Решение № 15661 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3073/2017 г.

Решение № 15661 от 19.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3073/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град П. обжалва решение № 54/16.01.2017 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 2476/2016 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № 261302349/23.09.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП - град П., както следва:

• относно допълнително начислен ДДС за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. за разликата от 3022.26 лева до пълния размер на задължението от 30 162.73 лева и съответните лихви;

• относно установения корпоративен данък за 2009 г. за разликата от 31.43 лева до пълния размер от 161.41 лева, за 2010 г. - от 8.52 лева до пълния размер от 216.80 лева, за 2011 г. от 16.46 до пълния размер от 273.18 лева и съответните лихви в общ размер от 15.94 лева до 154.65 лева.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, резултат от неправилна преценка на доказателствата по делото. Касаторът поддържа, че в хода на ревизията са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от продажби на стоки по неотчетени фактури, издадени от Анита ЕООД, В. ЕООД, Росини ЕООД, Д. Х. АД, Хлебозавод АД, Е. К. - М. К. ЕООД, Ния - 2000 ЕООД и от Т. Т. П. ООД. Позовава се на решение на Съда на ЕС по дело С-576/15.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира разноски.

Ответникът - "Марков - РУ - МИ" ЕООД, град Х., чрез процесуалния си представител адв. И. Й. оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. В хода на касационното производство са представени доказателства за упълномощаване на адв. И. Й. съгласно чл. 71 ЗА. Управителят на дружеството е потвърдил всички процесуални действия, извършени от процесуалния му представител по делото.

При разглеждането на жалбата по същество, съдът приема следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Марков - РУ-МИ ЕООД, гр. Х. е установен корпоративен данък за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. съответно в размер на 161.41 лева, 216,80 лева и 273.18 лева и лихви върху тези задължения в общ размер от 154.65 лева и е начислен ДДС в размер на 30 162.73 лева и съответните лихви от 8019.93 лева.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 11081/20.10.2016 г. постановено по адм. дело № 1873/2015 г., Върховният административен съд е отменил решение № 2712/11.12.2014 г. на Административен съд - П. по адм. дело № 279/2014 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Дадени са указания с оглед изискването по чл. 220 АПК първоинстанционният съд да разпредели доказателствената тежест между страните в процеса, изрично да им укаже за кои релевантни обстоятелства не сочат доказателства, да обсъди заключенията на вещите лица по проведените ССЕ и СГрЕ поотделно и в съвкупност с останалите доказателства по делото, въз основа на което да формира конкретни и обосновани фактически изводи за релевантните факти, обуславящи наличието или липсата на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, за начина по който е формирана данъчната основа, точния й размер и размера на задълженията.

С обжалваното решение ревизионен акт № 261302349/23.09.2013 г. е отменен в частта на допълнително установен корпоративен данък за 2009 г. като го е намалил от 161.41 лева на 31.43 лева, за 2010 г. - от 216.80 лева на 8.52 лева и за 2011 г. - от 273.18 лева на 16.46 лева, както и лихвата за трите години от 154.65 лева на 15.94 лева. Начисленият ДДС за 2009, 2010 и 2011 г. е намален от 30 162.73 лева на 3022.26 лена и съответните лихви от 8 019.93 лена на 951.20 лева.

За да постанови този резултат съдът е възпроизвел мотивите на касационната инстанция за връщане на делото за ново разглеждане и е посочил извършените от страните процесуални действия при новото разглеждане на делото от първата инстанция. Посочил е, че приетите по делото съдебни експертизи не са оспорени от страните, поради което ги кредитира изцяло. Приел е, че съобразно приетото заключение на ССЕ ревизионният акт следва да се редуцира в частта си за корпоративен данък и ДДС по размер. Съобразно указанията на касационната инстанция и на основание чл. 226, ал. 3 АПК се е произнесъл и по разноските.

Решението е правилно като краен резултат.

Настоящият съдебен състав намира за необходимо да посочи, че първоинстанционният съд не е изпълнил указанията на горната инстанция, които съгласно чл. 224 АПК са задължителни при по- нататъшното разглеждане на делото. В обжалваното решение, постановено в производство по чл. 226 АПК липсват каквито и да било фактически установявания, въпреки изричните указания в отменително решение на Върховния административен съд да се формират конкретни и обосновани фактически изводи по релевантните за спора факти. В мотивите си съдът не е посочил дори размера на установените в акта задължения и начина на тяхното определяне. Не е направил указаното разграничение между подписани и неподписани фактури, съобразно констатациите в съдебно - почерковата експертиза. Единственият мотив, въз основа на който е постановена частичната отмяна на ревизионния акт, чрез намаление в размера на установените задължения е, че "съобразно приетото заключение на ССЕ, РА следва се редуцира".

Задължение съда в първоинстанционното производство е да установи релевантните за спора факти и да разреши административноправния спор, с който е сезиран. При постановяване на обжалваното решение това задължение демонстративно е пренебрегнато, въпреки изричните указания на горната инстанции. Нарушението на чл. 224 АПК е съществено, тъй като има за последица лишаване на страните от разглеждане на спора от две съдебни инстанции.

При повторното разглеждане на делото, Върховният административен съд не разполага с процесуална възможност да връща делото на първоинстанционния съд, което налага изложение на фактите по спора за първи път в производството по чл. 227 АПК.

Оспорените задължения на Марков - РУ- МИ ЕООД, гр. Х. за корпоративен данък и ДДС са установени в резултат на ревизия, проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Органите по приходите са приели наличие на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от продажба на стоки по неотчетени фактури, издадени от Анита ЕООД, В. ЕООД, Росини ЕООД, Д. Х. АД, Хлебозавод АД, Е. К. - М. К. ЕООД, Ния - 2000 ООД и Т. Т. П. ООД.

По ЗДДС за м. 12.2009 г. е определена данъчна основа на извършените облагаеми доставки на стоки, получени по неотчетени фактури в размер на 40 697.93 лева и е начислен ДДС в размер на 8 139.59 лева. Според органите по приходите отчетната стойност на закупените от Марков - РУ. МИ ЕООД стоки през 2009 г., които не са намерили отражение в счетоводните му регистри е 39 083.85 лева. След прилагане на посочената от ревизираното лице търговска надценка в размер на 5,4 % за закупените цигари, 5 % за закупения хляб, 16 % за закупените захарни изделия, 12 % за закупените безалкохолни напитки и 20 % за месните продукти е определена стойността на неотчетените приходи от реализацията на тези стоки към 31.12.2009 г.

За 2010 г. в ревизионния доклад е посочено, че отчетната стойност на закупените от дружеството стоки, които не са осчетоводени е в размер на 51 356.27 лева. След прилагане на горната надценка са установени неотчетени приходи към 31.12.2010 г. в размер на 53524.26 лева, върху които е начислен ДДС в размер на 10 704.25 лева за м. 12.2010 г.

За 2011 г. отчетната стойност на закупените от ревизираното лице стоки е определена от органите по приходите на 53 862.69 лева. С надценката, данъчната основа на последващите продажби е определена в общ размер от 56 594.44 лева и е начислен ДДС в размер на 11 318.89 лева.

По ЗКПО органите по приходите са съобразили принципа за съпоставимост на приходите и разходи и са извършели увеличение на данъчната печалба на дружеството с разликата между неотчетените приходи от продажби и отчетната/ доставна цена на продадените стоки. За 2009 г. увеличението е със сумата 1 614.08 лева, въз основа на което е установено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 161.41 лева. За 2010 г. облагаемата печалба е увеличена с 2 167.99 лева и е определен корпоративен данък за внасяне в размер на 216.80 лева и съответните лихви.

За 2011 г. увеличението е с 2731.75 лева, поради което е определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 273.18 лева и съответните лихви.

Провеждането на ревизия при особени случаи следва да е обосновано от наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В тежест на органите по приходите е да установят чрез допустимите по ДОПК доказателствени средства наличие на посоченото в ревизионния акт основание за провеждане на ревизията. В случая е следвало да установят основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от продажби на стоки, получени по неотчетени фактури, издадени на ревизираното лице от Анита ЕООД, В. ЕООД, Росини ЕООД, Д. Х. АД, Хлебозавод АД, Е. К. - М. К. ЕООД, Ния - 2000 ООД и от Т. Т. П. ООД.

Според решение от 05 октомври 2016 на Съда на ЕС по дело С-576/15, национална правна уредба като тази по чл. 122 ДОПК е допустима, когато е установено, че в склада на ревизираното лице липсват стоки, които са му доставени и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на ревизираното лице. Видно от т. 37 от цитираното решение, фактите в главното производство, въз основа на които СЕС е формирал заключението си по тълкуване на чл. 2, § 1 буква а), чл. 9, § 1, чл. 14, § 1 и чл. 73 и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО, са свързани с приетото от националната юрисдикция за установено, че търговецът действително е получил стоките, описани в издадените от доставчиците фактури и е разполагал с посочените фактури, които не е отчел счетоводно. При тези обстоятелства, Съдът на ЕС е приел, че е допустимо да се презумират приходи от последващи продажби. Спорът по фактите в настоящото производство е сходен с този по главното производство, предмет на преюдициалното заключение по дело С-576/15 и потвърждават необходимостта от доказване на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК.

От доказателствата по делото се установява, че данни за получаване на стоки има само по фактурите, за които вещото лице по съдебно - почерковата експертиза е установило, че са подписани от представител на Марков - РУ-МИ ЕООД - 11 фактури за 2009 г., 2 фактури за 2010 г. и 11 фактури за 2011 г. По отношение на останалите фактури, вещото лице е дало заключение, че липсват по делото (фактурите по т. 8), съответно не съдържат никакъв подпис (фактурите по т. 7), че не може да се даде заключение за тяхното авторство (фактурите по т. 6) или че подписите във фактурите не са положени от С. М. А., Г. Р. А., Е. А. А., Н. Д. Я., С. Д. и Е. А. Й. (т. 5). При новото разглеждане на делото процесуалният представител на директора на дирекция ОДОП - П. е заявил, че е изискал липсващите фактури по реда на чл. 192 ГПК и няма какво да представя. От данните по делото е видно, че констатациите на вещото лице по т. 8 от заключението са в противоречие с доказателствата по делото за част от фактурите. Фактура № 7881/30.08.2010 г. издадена от Ния- 2000 ООД е представена по делото (л. 773, т. 3). Това се отнася и за фактура № 0...80345/18.05.2009 г. на В. ЕООД също е представена (л. 1101, т. 5), както и фактура № 2175001269/07.05.2010 г. на Д. Х. АД (л. 1234, т. 5). Така представените фактури не носят подпис на получател, поради което констатираното несъответствие на заключението с писмените доказателства не влияе на крайните изводи относно доставянето и получаването на стоките.

Възраженията в касационната жалба са относно основанията за облагане по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, по които се произнесла касационната инстанция при предходното разглеждане на делото. В разглеждания случая този факт е доказан по отношение на стоките по конкретни фактури от Анита ЕООД, Д. Х. АД за 2009 г., по две фактури от Анита ЕООД и ЕМ Комерс - М. К. ЕООД за 2010 г., а за 2011 г. по 10 фактури от Д. Х. АД и една фактура от Анита ЕООД. За доставянето и получаването на стоки по останалите фактури не доказва от събраните преписи от фактури и писмени обяснения на доставчиците. Поради това правилно съдът е кредитирал заключението на съдебно - счетоводната експертиза и е намалил размера на задълженията за ДДС и корпоративен данък съгласно изчисленията на вещото лице.

Решението в обжалваната част е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК.

При този изход на спора право на разноски има ответникът по касация, но предвид липсата на искане по чл. 161, ал. 1 ДОПК такива не следва да се присъждат.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,