Решение № 11709 от 2.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 4128/2016 г.

Решение № 11709 от 2.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 4128/2016 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби: Първата е подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") -гр. П. срещу решение № 138 от 22.01.2016 г., постановено по адм. д. № 2664/2013 г. на Административен съд - П. в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № 161204144/08.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 802/07.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, с който по КСО и ЗЗО за периода 2007 г. - 2010 г. са установени задължения за довнасяне за ДОО за самоосигуряващи се лица в размер на 5571,54 лв. и лихви за забава в размер на 3782,59 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица в размер на 1935,88 лв. и лихва в размер на 1245,93 лв.; Вноски за ЗО като самоосигуряващо се лице в размер на 2753,55 лв. и лихви в размер на 896,63 лв. Наведени са доводи, че решението в атакуваната част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - С. Г. З. с ЕТ "С. З.", чрез своя процесуален представител, в писмен отговор взема становище за неоснователност на жалбата. Втората е подадена от С. Г. З. с ЕТ "С. З." от гр. С., обл. П., чрез процесуалния си представител срещу така постановеното решение в частта, с която е потвърден РА досежно установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 2010 г. в размер на 3760,90 лв. и лихви върху тях в размер на 1130,33 лв. Касаторът твърди, че решението на Административен съд - гр. П. в обжалваната му част е неправилно поради наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане за отмяна на оспорения съдебен акт в посочената част. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител - главен юрисконсулт, в писмено възражение изразява становище за нейната неоснователност. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а разгледани по същество - неоснователни. Върховен административен съд, първо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Двете касационни жалби са допустими - подадени от надлежни страни и в срок. Разгледани по същество, жалбата на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. се явява неоснователна, а тази, подадена от С. Г. З. с ЕТ "С. З." - е основателна по следните съображения: С решението, предмет на касационно оспорване, Административният съд - П. е отменил ревизионен акт № 161204144/08.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 802/07.08.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., в частта, с което по КСО и ЗЗО за периода 2007 г. - 2010 г. са установени задължения за довнасяне за ДОО за самоосигуряващи се лица в размер на 5571,54 лв. и лихви за забава в размер на 3782,59 лв.; вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица в размер на 1935,88 лв. и лихва в размер на 1245,93 лв.; Вноски за ЗО като самоосигуряващо се лице в размер на 2753,55 лв. и лихви в размер на 896,63 лв. В останалата част досежно установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2010 г. в общ размер на 3760,90 лв. и лихви върху тях в размер на 1130,33 лв., жалбата срещу РА, подадена от С. Г. З. с ЕТ "С. З." е отхвърлена. Административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно производствените правила. В мотивите на решението много подробно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията, както и основанията на органа по приходите за провеждане на същата по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, а именно наличие на хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2 от същия кодекс, начина на определяне на данъчната основа съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК и размера на задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 2010 г. Съдът е възпроизвел и събраните доказателства, както и заключенията на назначените експертизи (основна и допълнителна съдебно-счетоводна и съдебно-графологична). Съдът е формулирал и основните спорни въпроси между страните. Първият от тях е относно начина на определяне на облагаемата данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК. При това положение за процесните 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. съдът е споделил изводите на органа по приходите, че са налице укрити приходи или доходи, тъй като е установено получаване на доставки по фактури, които не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице. Поради което е стигнал до извод, че са налице хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, във вр. с чл. 123 от ДОПК, което предопределя определяне на основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съдът е приел за правилен методът на изчисление използван от органа по приходите, е определен среден процент на надценка за продадените стоки, различни от тютюневи изделия и процент на отстъпката за тютюневите изделия за всяка от ревизираните години. Посочено е, че за всяка от ревизираните години са установени приходите и разходите и от неотчетените фактури, като от финансовия резултат по години са извадени установените задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, определени се данъчните основи. В резултат на което са установени задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за съответните години. Съдът е приел за правилни изводите на данъчните органи изведени въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, че С. Г. З. с ЕТ "С. З.", е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. За да приеме, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съдът се е позовал на наличието на достатъчно първични счетоводни документи, доказващи реалност на процесните доставки. В настоящия случай съдът е приел, че органът по приходите е установил относимите към доставките факти и обстоятелства и се е позовал единствено на представените фактури, счетоводните записи и потвържденията на проверяваните доставчици. Съдът е обсъдил приетите доказателства и е установил, че в по-голямата част от фактурите, представени от доставчиците, нямат подпис за "получател". Според решаващия съд събраните по делото доказателства обосновават извода за укрити приходи за процесните периоди. Счел е, че при така установеното наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите законосъобразно е пристъпил към определяне на данъчната основа по реда на този текст. Досежно установените задължения по КСО и ЗЗО за довнасяне за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица за периода 2007 г. - 2010 г. съдът е мотивирал решението си за отмяна на РА с приложимостта на чл. 124а от ДОПК. Съдът позовавайки се на съдебната практика на ВАС е приел, че нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на данъчно задълженото лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. Посочил е, че при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на задълженото лице да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е обнародвана в ДВ, бр. 14 от 2011 г. и е в сила от 15.02.2011 г., и не може да служи за определяне на задължителни осигурителни вноски за периоди преди влизането й в сила. Подари което е приел, че определените задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и 3О за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. ведно със съответните лихви определени по реда на чл. 124а от ДОПК са незаконосъобразни и е отменил РА в тази му част. Решението на Административен съд - гр. П. в отменителната му част е правилно и законосъобразно. Основните оплаквания на касатора - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП са за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. На първо място се излагат доводи, че първоинстанционния съд неправилно е отменен РА в частта за определени задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и 3О за периода 2007 г. - 2010 г. и съответните лихви. Излага доводи за приложимост на чл. 124а от ДОПК досежно задълженията предшестващи влизането в сила на посочената норма. Посочва за неправилно съждението на съда, че определената данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК не се явява осигурителен доход по смисъла на КСО, предвид недоказаността на трудова дейност от С. Г. З. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Настоящият касационен състав споделя довода на първоинстанционния съд, че задълженията за ДОО, ДЗПО-УПФ и 3О и съответните лихви за периода 2007 г. - 2010 г. са незаконосъобразно определени. В тази връзка неоснователно е и възражението на касатора, че разпоредбите на чл. 122 - 124 а от ДОПК имат характер на процесуални норми. Разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ревизираното лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. С оглед тези съображения неоснователни са и доводите на касатора, че след като е установено, че декларираните от лицето приходи, доходи и източници на финансиране не съответстват на имущественото и финансовото му състояние и в същото време не са налице доказателства за произхода на средствата, то по смисъла на чл. 123 от ДОПК същите представляват облагаем доход. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ревизираното лице да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което като е достигнал до същите правни изводи административния съд е постановил правилно решение в тази си част. С оглед изложените съображения несъстоятелни се явяват всички възражения на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, респективно не са налице касационни основания за отмяна на решението в обжалваната част и същото следва да бъде оставено в сила. Във втората касационна жалба на С. Г. З. с ЕТ "С. З." като отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК се сочат неправилност на атакувания акт и допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Решението в така оспорената част е неправилно. Съдът е възпроизвел мотивите на органа по приходите. Изводите на административния съд за законосъобразност на оспорения РА, издаден в ревизионно производство по реда на чл. 122 от ДОПК, са неправилни, тъй като не са ангажирани достатъчно доказателства за наличие на предпоставките по ал. 1, т. 2 от цитираната разпоредба. Нормите на чл. 122 и сл. от ДОПК представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за наличие на фактическите състави от материалния закон. Те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. При липсата или непълнота на доказване на обстоятелствата, послужили на приходната администрация да определи основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации на РА не се ползват с доказателствена сила, обвързваща съда. Тежестта за установяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е на приходните органи. Поради това неправилно и необосновано решаващият съд е приел, че изводите на ревизиращите органи за наличие на укрити доходи /чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/ са обосновани и се подкрепят от събраните доказателства. Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от ЕТ неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборено от приходната администрация чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на същите. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени. Относно установената липса на подпис на получател по част от фактурите, следва да се отбележи, че действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органът по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура, налага извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. Касационната инстанция намира, че единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. В процесния случай представените от доставчиците фактури за продадени различни видове хранителни стоки и тютюневи изделия, не са подкрепени с доказателства за реалност на доставката на родово определени вещи - липсват приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и каквито и да е било други документи, от които да е видно, че правото на собственост върху фактурираните стоки е прехвърлено на ЕТ чрез индивидуализирането или предаването на последните. В тази насока е необоснован извода на съда за правилност на атакувания РА, поради установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Установяването на укрити доходи чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. Като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в частта на определените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., Административен съд П. е постановил неправилно решение, което следва да се отмени в тази му част. Спорът е изяснен от фактическа и правна страна, поради което следва да бъде решен по същество, като се отмени РА в частта относно определените на С. Г. З. с ЕТ "С. З." задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 2010 г. в размер на 3760,90 лв. и лихви върху тях в размер на 1130,33 лв. Решението на Административен съд П. в частта, с която РА е отменен, следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса, решението на административния съд следва да бъде отменено и в частта, в която С. Г. З. с ЕТ "С. З.", е била осъдена да заплати на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 527,39 лв. На касатора С. Г. З. с ЕТ "С. З." първоинстанционния съд неправилно е присъдил разноски в размер на 2165,46 лв., при направени и претендирани такива в размер на 2150 лв. (списък на разноските - т. 6, л. 1820), но предвид забраната за влошаване положението на страната, същите не следва да се изменят. За настоящата инстанция в полза на С. Г. З. с ЕТ "С. З." следва да бъдат присъдени разноски в размер на 284,27 лв. съобразно уважената част и чл. 9, ал. 2 и 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,