Решение № 7301 от 23.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 1394/2012 г.

Решение № 7301 от 23.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 1394/2012 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1526 от 07.12.2011 г., постановено по адм. д. № 1094/10 г. Бургаският административен съд, е отхвърлил жалбата на Милена Тончева Тончева от гр. Бургас, срещу РА № 02 00 901727/25.02.2010 г. на ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-135/03.05.2010 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас и е осъдил Милена Тончева Тончева да заплати на Д "ОУИ" - гр. Бургас разноски по делото в размер на 2 039 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Милена Тончева Тончева от гр. Бургас чрез пълномощника й адв. Мария Димитрова. В жалбата се прави оплакване, че решението на Бургаския административен съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Бургаския административен съд и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отмени обжалвания РА. Претендира се присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е частично основателна. С решението си Бургаският административен съд е отхвърлил жалбата на Милена Тончева Тончева от гр. Бургас, срещу РА № 02 00 901727/25.02.2010 г. на ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-135/03.05.2010 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Бургас, с който на жалбоподателката са установени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 2 843,48 лв. и лихви за забава в размер на 1 827,14 лв. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 60 009,81 лв. и лихви за забава в размер на 14 750,12 лв. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Съдът е възпроизвел в мотивите на решението установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 1,4,5 и 7 от ДОПК, начина за определяне на данъчната основа при условията на чл. 122, ал. 2 от същия кодекс, съответно на задълженията за данък общ доход. Съдът е приел за неоснователно основното възражение на ревизираното лице, че не извършва по занятие покупко-продажба на недвижими имоти, като е приел, че предвид на сключените сделки през периода м. януари - м. октомври на 2007 г. следва да се приеме, че сделките не са от случаен характер и че те са насочени за реализиране на печалба, като приходите от тях са използвани за погасяване на кредит, изтеглен за строителство на друга сграда, в която има обекти, за които са сключени предварителни договори за покупко-продажба. На база на данните от продажбите е направен и извод, че лицето е следвало да води счетоводство и да подава годишна данъчна декларация, поради което обосновано органът по приходите е приел, че са налице условия по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. По отношение на определените задължения за данък общ доход за 2004 г. съдът е описал установената фактическа обстановка, начина на определяне на приходите и разходите и данъчната основа, като е приел, че жалбата е неоснователна в тази й част. За неоснователни са приети възраженията относно начина на определяне на разходите за живот на жалбоподателката и детето й, като не са кредитирани показанията на св. Славчо Танев в подкрепа на твърденията, че живее на семейни начала с бащата на детето, който също участва в издръжката и гледането му. По отношение на задълженията от данъчен период 2007 г. първоинстанционният съд е посочил, че основният спорен въпрос е относно начина на определяне на закупените през 2004 г. и продадени през 2007 г. жилища в с. Дебелт. Същият е описал много подробно изводите и заключенията на вещите лица по допуснатите оценъчни експертизи - тази в ревизионното и тази в съдебното производство. Изложени са и подробни мотиви защо съдът кредитира заключението от ревизионното производство и защо не възприема заключението на експерта в съдебното производство, като на база на това е направен краен извод, че не са оборени констатациите на ревизионния акт в тази му част. Съдът е приел още, че не са оборени констатациите на РА и относно разходите за живот в страната и за пребиваване в чужбина, като са изложени съответни мотивите. Направен е краен извод за законосъобразност на обжалвания ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на административния съд е частично не правилно. В касационната жалба се излагат доводи за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Същите ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане. Първата група оплакванията на касатора са във връзка с приложението на чл. 26, ал. 6 във вр. с чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.). Излагат се доводи, че съдът е изложил различни мотиви от тези на органа по приходите, като не са обсъдени възраженията относно потребителският характер на сделките, изведен от § 1 от ДР на ЗЗППТ. Направените оплаквания са неоснователни. По делото няма спор, че ревизираното лице е придобило придобило 10бр. апартаменти в с. Дебелт, обл. Бургас, които е впоследствие е продало през 2007 г., съответно през 2005 г. е започнало строителството по стопански начин на сграда в землището на с. Св. Влас с осем броя апартаменти, като с предварителни договори е продало три от тях. На база на това органът по приходите е направил извод, че в случая не става въпрос за придобиване на недвижими имоти за лични нужди, а с цел реализиране на печалба, като сделките не са намерили счетоводно отражение в счетоводството на регистрирания от лицето едноличен търговец ЕТ "Супер старт - Милена Тончева" с оглед изискването на чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), от което е изведен извод за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК. По изложените по-горе мотиви административният съд е възприел констатациите на органа по приходите и е приел възраженията на жалбоподателката в тази им част за неоснователни. Този негов извод е обоснован и се споделя от настоящата инстанция. При изложената фактическа обстановка е меко казано несериозно да се твърди, че се касае за потребителски сделки по смисъла на § 13, т. 1 от ДР на Закона за защита на потребителите. Обстоятелството, че в мотивировката си съдът е изложил по-различни изрази от тези в ревизионния акт, не означава, че е променено основанието на ревизиращия орган, респективно че е влошено положението на жалбоподателката. При повече от три продажби е правилно да се приеме, че е налице системност, което да определя и дейността като търговска по смисъла на чл. 1, т. 14 от Търговския закон с произтичащите от това последици. Характерът на сделките като търговски се определя не от това какви са били намеренията на страната при тяхното сключване/според нея за погасяване на задължения по банков кредит/, а от тяхната същност. Отделно от това този банков кредит е използван за строителство на друга сграда, която явно не е насочена да задоволява жилищните нужди на страната, каквито твърдения се излагат, тъй като има повече от един обект и с част от тях са извършени сделки с трети лица. Оплакванията по т. 2 от касационната жалба са свързани с изводите на съда кое от двете оценъчни експертизи следва да бъде възприета, която в последствие да послужи при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Изложени са множество аргументи, че съдът неправилно е кредитирал заключението на вещото лице, назначено в ревизионното производство, респективно не е кредитирал заключението на вещото лице, назначено в съдебното производство. Направените оплаквания в тази част от касационната жалба по същество са основателни по отношение на пазарната стойност на имотите в с. Дебелт. По отношение на пазарната стойност на имотите в района на с. Св. Влас няма направени оплаквания и изводите на съда в тази насока не следва да бъдат обсъждани. По начало правилно първоинстанционният съд е формулирал, че основният спорен въпрос между страните относно начина на определяне на данъчната основа за задълженията за 2007 г. е свързан с начина на определяне на пазарната стойност на продадените през същия период 10бр. апартаменти в с. Дебелт. Нотариалните актове с които са изповядани сделките са приложени в ревизионното производство, но поради съмнения за занижена продажна стойност при условията на чл. 60 и сл. от ДОПК е назначена оценъчна експертиза, която е определила пазарната стойност на продадените апартаменти общо на 223 360,38 лв. без ДДС - 268 032,42 лв. с ДДС. Последната стойност е определена от органа по приходите като придобит доход и е използвана при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Така определената оценка е оспорена от жалбоподателката, като по нейно искане в съдебното производство е назначена друга оценъчна експертиза, според която пазарната стойност на продадените имоти е 31 327 лв. На стр. 9 - 10 от решението съдът е изложил мотиви защо приема едното, респективно защо не приема другото заключение. Систематизирани, същите се свеждат до това, че и двете вещи лица са използвали едни и същи методи на анализ, но експертът в съдебното производство е ползвал еталони от СЕК"Строителен обзор" от друг период, различен от процесния, в неговото заключение няма изложен смислен механизъм, по който е определена цената за квадратен метър, че в представените нотариални актове за сходни имоти в същия бригадирски лагер на с. Дебелт стойността на продажбите е закръгляване към данъчната оценка, като няма никаква пазарна и житейска логика да се закупува жилище за 3 000 лв., за възстановяването на което следва да се инвестират допълнително 30 000 лв. съобразно събраните в процеса свидетелски показания. Съгласно чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В конкретния случай съдът е изложил мотиви защо възприема едното, съответно не възприема другото заключение, но същите не се възприемат от настоящата инстанция, тъй като са необосновани на фактите по делото и закона. И двете вещи лица са използвали едни и същи методи за определяне на пазарната оценка - метод на пазарните цени и метод на увеличената стойност, като различията съществено произтичат от оценката, дадена при метода на пазарните цени. Вещото лице от ревизионното производство е определило цените на база на проучване в специализиран печат - сп. "Бургаски имоти", докато вещото лице от съдебното производство е използвало данни от конкретни нотариални актове за продадени недвижими имоти в същите жилищни блокове в т. н. "Бригадирски лагер" в с. Дебелт. Следва да бъде посочено, че в т. н. "специализиран печат" става въпрос за "офертни цени", т. е. цени които се посочват от собствениците на продавани недвижими имоти, като в повечето случаи те се различават съществено от цените, при които се сключват сделките за продажба. Въпросните нотариални актове за продажба на сходни апартаменти в с. Дебелт са приложени на л. 783 и сл. от делото. Приетото от съда, че посочената в тях продажна цена е закръглена около данъчната оценка на имотите, е необосновано на фактите по делото. Предвид на обичайната практика в страната с цел избягване на заплащане на по-висок размер на държавни такси в нот. актове да се записва данъчната оценка като по ниска от пазарната, следва да бъде прието, че посочените в нотариалните актове пазарни цени са действителни, тъй като в повечето от нот. актове те са по-ниски от данъчната оценка на имота. От друга страна вещото лице от ревизионното производство явно не е извършило оглед на фактическото състояние на обектите, което следва от употребения в заключението израз - "по данни на собственичката състоянието на апартаментите не е било добро към закупуването" - л. 90 от заключението, докато при съставяне на изводите си съдебният експерт е извършил такъв оглед. Освен това, въпросните имоти са закупени на търг от Община Средец, като във връзка с начина на продажба има изготвени експертни заключения относно състоянието и пазарната цена на продаваните имоти към 2004 г. При липса на доказателства за извършени ремонтно-възстановителни работи /последното съставлява факт от обективната действителност и доказателствената тежест в тази насока е на органа на приходите, който не е събирал доказателства в тази насока, още повече, че жалбоподателката би следвало да докаже произход на средствата за ремонт, в противен случай и тази сума ще влиза в облагаемата основа/, поради което е нелогично за период от три години пазарната стойност на въпросните имоти да се промени десетократно, както излиза според първата експертиза. Житейската логика може да служи като допълнителен аргумент в подкрепа на правните изводи на съда, но изводът на първоинстанционния съд в тази насока, че с оглед на свидетелските показания е житейски нелогично да купиш жилище за 3 000 лв., а да заплатиш за ремонт 30 000 лв., не може да бъде споделен, тъй като въпрос на конкретна преценка е дали да се купи евтино жилище, на което да се извърши скъп ремонт, или да купи по-скъпо, но не нуждаещо се от ремонт жилище. Тази преценка се прави от купувача на съответното жилище, а не от съда и не може да бъде ползвана като критерий в случай. На база на изложеното следва да бъде прието, че за определяне на пазарната стойност на недвижимите имоти в с. Дебелт следва да бъде ползвана съдебно-техническата експертиза, като данните от нея следва да бъдат ползвани при определяне на данъчната основа, като конкретните изчисления ще бъдат изложени по-долу след разглеждане на останалите оплаквания на жалбоподателката. Последната група оплаквания на касатора са относно определянето на разходите за живот на страната и детето й, както и техните разходи за пътувания, като според нея съдът е обсъдил една част от доказателствата, а другите не са били обсъдени. Конкретно се излагат аргументи, че неправилно е прието, че не е индивидуализиран бащата на детето и че неправилно не са приети свидетелските показания, които установяват кой се грижи за детето и кой е поемал разноските за пътувания и престой в чужбина. Направените оплаквания са неоснователни. За опровергаване на констатациите на ревизионния акт относно разходите на живот и пътувания в чужбина и за установяване на твърденията, че бащата участва в отглеждането на делото и че пътуванията и престоите в чужбина са поемани от трети лица, жалбоподателката е ангажирала гласни доказателства. Съдът е анализирал същите и правилно е приел, че те не установяват твърдението на страната, тъй като са твърде общи и не установяват никакви конкретни факти. Други доказателства в тази насока не са ангажирани, в това число и пред настоящата инстанция. Данъчната основа за 2007 г. е определена на стр. 26 от ревизионния доклад - л. 385 от делото, като във формирането й влизат сумата от 251 301,87 лв., съставляваща пазарната оценка на продадените имоти в с. Дебелт с приспадната придобивна цена от 11 900,55 лв., както и приспаднати вноски за ДОО, ДЗПО и НЗКО, като към нея е прибавена сумата от трудови възнаграждения в размер на 1 589,00 лв., или общо 252 890,90 лв., върху която е определен дължим данък в размер на 60 009,81 лв. и лихви за -забава за периода от 01.05.2008 г. до 28.01.2010 г. в размер на 14 271,43 лв. При определена пазарна оценка на продадените имоти в с. Дебелт от 31 327 лв. при останали непроменени параметри, от посочените в ревизионния доклад, облагаемата данъчната основа за 2007 г. възлиза на 16 185,45 лв., върху която се дължи данък общ доход по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 3 200,52 лв. и лихви за забава в размер на 761,15 лв., определени с калкулатора за изчисляване на лихви на ел. страница на НАП в Интернет. В този смисъл ревизионният акт се явява законосъобразен относно определените задължения за данък общ доход по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. изцяло и до размер на 3 200,51 лв. за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. и лихви за забава в размер на 761,15 лв. Като е отхвърлил жалбата в тези части административният съд е постановил едно правилно съдебно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. В останалата отхвърлителна част решението на административния съд се явява незаконосъобразно и необосновано и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което РА № 02 00 901727/25.02.2010 г. на ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-135/03.05.2010 г. на директора на Д"ОУИ"-гр. Бургас, следва да бъде отменен в частта му, в която на Милена Тончева Тончева от гр. Бургас са определени задължения за данък общ доход по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 3 200,51 лв. до 60 009,81 лв. и за лихвите за забава за разликата над 761,15 лв. до 14 750,12 лв. При този изход на процеса решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, като ответната по касация дирекция следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателката разноски по делото по компенсация в размер на 630,27 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,