Решение № 211 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11328/2015 г.

Решение № 211 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11328/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Делото е във фаза на втора касация. Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. Търново при ЦУ на НАП, срещу Решение № 264 от 14.08.2015 г., постановено от Административен съд - гр. В. Търново по адм. д. № 171 по описа на същия съд за 2015 г., с което е отменен Ревизионен акт № 121201671/22.03.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден след оспорване по административен ред с Решение № 304/10.07.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и при нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства не оборват изводите на ревизиращия орган за действително извършени доставки на хранителни стоки, цигари, кафе, алкохолни и безалкохолни напитки. Касационният жалбоподател твърди, че съдът е отхвърлил доказателствената сила на фактурите като частни свидетелстващи документи. Изтъква, че в счетоводството на ответника по касация не са отразени покупките на процесните стоки, както и приходите от продажбите им. Позовава се на родовоопределения характер на стоките, като настоява, че изискването за предаване е предвидено алтернативно с постигане съгласие за индивидуализирането им. Намира, че в хода на съдебното производство не е опровергана обвързващата доказателствена сила на констатациите в РА по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което РА да се потвърди, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител. Ответникът по касационната жалба - " Пако и Ко" ООД, в писмен отговор чрез пълномощника си адв. Петров оспорва жалбата и пледира за оставяне на решението в сила. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна. Делото е по реда на втора касация. С решение № 2428 от 09.03.2015 г. по адм. д. 4458/2014, Върховен административен съд, Осмо отделение е отменил Решение № 39 от 11.02.2014 г. на Административен съд В. Т. по адм. д. № 683 по описа за 2013 г. и е върнал делото за разглеждане от друг състав на Административен съд В. Т.. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден. Съдът е установил, че спрямо жалбоподателя и настоящ ответник по касация е извършена ревизия за установяване на задължения за данъци по ЗДДС и ЗКПО, както следва: 1. за корпоративен данък за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2010 г.; 2. за данък върху добавената стойност за периода от 01.01.2006 г. до 31.05.2011 г. Производството е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1201671/18.07.2012 г. /връчена на 05.09.2012 г./, издадена от З. Д. - главен инспектор по приходите в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - гр. В. Търново. Ревизията е повторна и е във връзка с Решение № 365/12.07.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ТД на НАП - В. Т., с което по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК РА № 121102130/05.04.2012 г. е частично отменен и преписката е върната на компетентния орган за извършване на нова ревизия по ЗДДС и ЗКПО за горепосочените периоди. Установено обстоятелство по 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, а именно налице са данни за укрити приходи и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, което е обусловило преминаването към извършване на ревизия по реда на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК. Ревизиращият орган е приел, че през 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са установени неотразени в счетоводството на дружеството извършени покупки на стоки от следните дружества и търговци: "Фема 59" ЕООД, ЕТ "Гарант 2002 - Б. К. - М. М. - П. М.", "ЕМО 91" ООД, "Бон шанс" ООД с ЕИК *********, "Е. К." ООД, "Софсток ЛТД" ООД, "Дарко" ЕАД и ЕТ "Д. - П. К. - Е. Е.". При извършените им насрещни проверки, доставчиците са потвърдили фактурираните от тях доставки към "Пако и ко" ООД. Съобразно това от ревизиращите органи е направен извод наличие на данни за укрити приходи и нередовност на воденото счетоводство, като допълнително е отбелязано обстоятелството, че регулярно през цялата 2008 г. са закупувани и заприходени стоки от вида "алкохол", "цигари", "безалкохолни, сокове, минерална вода" и "бира", без да е изписана нито една бройка от същите стоки при функциониращи през 2008 г. пет търговски обекта - Снек бар "Парадайс", Кафе-сладкарница "Европа", ресторант "Аугуста", Ресторант "Бийч бар" и Клуб-ресторант "Европа". Подчертано е в този смисъл, че в резултат на това към 31.12.2008 г. по счетоводни данни са налице особено големи количества от посочените стоки, за каквито "Пако и ко" ООД не е доказало налична материална база за съхранение, още повече, че част от тях са хранителни стоки с определен срок на годност, което не предполага съхранението им в годно състояние през по-продължителен период от време. Констатирани са различия между отчетените при търговеца покупки по издадени от доставчиците му фактури. Установено е, че тези фактури не са заприходени при жалбоподателя и не са намерили счетоводно отражение при него. На следващо място, за отделните периоди на проверка приходната администрация, на база отчетените от "Пако и ко" ООД приходи и отписаните отчетни стойности на стоки, ревизията е приела реализирани надценки за отделните обекти, като в този смисъл за 2009 г. по отношение продажбата на хранителни стоки е отбелязана констатация за установена отрицателна надценка в размер на - 24,46 %. При анализа на направените констатации е отбелязано, че от отчетените през 2009 г. и 2010 г. надценки в обекти Продажба хранителни стоки, Снек бар "Парадайс", Кафе-сладкарница "Европа" и Клуб-ресторант "Европа", са значително по-ниски от отчетените надценки в същите обекти през 2008 г. и ноторно известните надценки при търговията в подобни обекти, като в обект Продажба хранителни стоки през 2009 г. са отписани стоки с отчетна стойност, надвишаваща с над 10 000 лв. отчетените приходи от продажби в този обект. Въз основа на посоченото органите по приходите са приели в РД, че е налице продажба на стоки под себестойност, което е отхвърлено в мотивите на потвърдителното решение на директора на Дирекция "ОДОП", като е посочено, че в случая се касае за отписани количества стоки, които превишават количествата стоки, за които са отчетени приходи от продажби. Не е отчитан и приход при реализирането на стоките, като не са отчитани и разходи във връзка с доставките. Органът по приходите е формулирал извода, че закупените стоки от посочените доставчици са били продадени без отчитане на приходи, тъй като стоките не са налични или изписани при жалбоподателя по счетоводни данни. При ревизията данъчната основа за облагане за посочените данъчни периоди по ЗДДС е определена по особения ред за облагане по аналогия - чл. 122, ал. 2 ДОПК. С ревизионния акт, в частта по ЗКПО, на ревизираното дружество са определени допълнително приходи в размер на 661,82 лв. за 2007 г., 148 328,88 лв. за 2008 г., 36 162,48 лв. за 2009 г. и 180 917,40 лв. за 2010 г., в резултат на което е определен допълнително корпоративен данък за 2007 г. в размер на 66,18 лв. и лихви в размер на 38,04 лв., за 2008 г. в размер на 14 832,89 лв. и лихви в размер на 6 272,12 лв., за 2010 г. в размер на 2 550,07 лв. и лихви в размер на 519,66 лв., а декларираната данъчна загуба за 2009 г. е намалена от 199 234,18 лв. на 163 071,70 лв. Същевременно, в частта по ЗДДС върху допълнително определените приходи, описани подробно в частта по ЗКПО, е начислен допълнително ДДС, както следва: за данъчен период м. 12.2007 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 1 579,45 лв. върху допълнително определените за 2007 г. приходи; за данъчен период м. 12.2008 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 84 650,66 лв. върху допълнително определените за 2008 г. приходи; за данъчен период м. 12.2009 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 25 550,66 лв. върху допълнително определените за 2009 г. приходи; за данъчен период м. 12.2010 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 185 069,81 лв. върху допълнително определените за 2010 г. приходи. При повторното разглеждане на делото, във връзка с дадените от съда указания, с писмо изх. № 778/30.03.2015 г. от ответника е представена преписката по издаване на РА № 121102130/18.07.2012 г. на ТД на НАП - В. Т., съдържаща се в два броя папки /папка 5 и папка 6/, като същевременно е указано на същия, че следва да бъдат уточнени поддържаните основания за провеждане на ревизията по аналогия и ако е необходимо наличието на тези основания да бъде установено с помощта на експертиза. Въпреки дадените в този смисъл от съда указания, от ответната по спора страна не са ангажирани никакви други доказателства в хода на съдебното следствие по настоящото производство. Вън от това, като доказателства по делото са приети тези, събрани в хода на адм. дело № 683/2013 г. на АСВТ. Съдът не е споделил изводите на ревизиращия орган за укрити приходи от жалбоподателя и за нередовно от него счетоводство. Оттук е приел, че не са налице основание за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК. Съдът е изложил мотиви, че жалбоподателят е получател по фактури за доставки на стоки, но във фактурите липсва подпис на получател и същите не са били налични в неговото счетоводство, а са били представени от доставчиците като техни издатели. Приел е, че ответният административен орган не се е справил с доказателствената тежест да установи положителния факт на реално осъществени доставки на стоки като предпоставка за определяне на допълнителните публични задължения за данъци. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. За да възникне задължението за отчитане на приходи, формиращи данъчна основа за облагане с пряк данък, законът на първо място изисква да са осъществени реални доставки на стоки. От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като ответникът е твърдял, че са извършени реални доставки, в негова тежест е било да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна ревизираното лице и жалбоподател в съдебното производство е твърдял отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което не е следвало да го доказва. На второ, самостоятелно основание ответникът е бил длъжен да установи факта на действителното осъществяване на сделките. В нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК е въведена презумпцията, че в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по особения ред, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, но само когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от кодекса е подкрепено със събраните доказателства. Доказването на тези основания е било в тежест на ответния орган. В случая намират приложение и общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ответният административен орган е бил този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено, поради което е обоснован изводът на първоинстанционния съд, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. Не може да бъде споделена тезата на ревизиращия орган, че само с факта на издаване на фактурите е доказана доставката на стоки. Анализът на съдебната практика по стотици дела показва, че в обратната ситуация, задълженото лице претендира да е получател по доставки, органът по приходите приема, че само фактът на издадена фактура не означава реалност на документираната в нея доставка и изискват представяне на допълнителни доказателства, установяващи реалност на доставката. В случая издаването на фактури, които не са придружени от съпътстващи документи, не може да бъде разглеждано като реализирани сделки по доставки на стоки, която впоследствие са продадени, като по този начин се формира данъчна основа, подлежаща на облагане с пряк данък. Релевантният и подлежащ на доказване факт в случая е именно реалното предаване на стоките. То обуславя и факта на получаването им, респективно последващата им реализация, т. е. доходи, които не са декларирани, за да се стигне до облагане на същите по особения ред на чл. 122 ДОПК, както се посочи. Административният орган е разполагал с процесуалната възможност в хода на ревизията да изиска необходимите доказателства за установяване реалното предаване на стоките. Следва да се отбележи, че не е имало пречка тези факти да бъдат доказани и в рамките на производство за определяне на данъчни задължения, извършено по общия ред. Именно разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 15 ДОПК задължава органа по приходите при определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от кодекса да вземе предвид получените и извършени доставки. Разпоредбата очевидно визира доказани, действително извършени извършени доставки. Наред с това в съдебното производство касаторът е разполагал с аналогична възможност, визирана в чл. 192 ГПК, като освен представяне на фактурите той не е ангажирал други доказателства от категорията на описаните по-горе съпътстващи документи към фактурите. Правилно административният съд е приел събраните при ревизията доказателства за реалност на доставките като оскъдни и недостатъчни да обосноват извод в положителна за касатора насока. Правилно е посочил първоинстанционният съд, че не се установява фактическото получаване на стоките по спорните 63 броя фактури, а от там и осъществено данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, за да е налице задължение за ревизирания търговец за осчетоводяването на спорните първични счетоводни документи. Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за дружеството е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставките на чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. на чл. 113, ал. 1, вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира прехвърлянето на право на собственост срещу насрещна престация. В случая органът по приходите, за да приеме за установено това обстоятелство, се е позовал на представени счетоводни регистри, които не отговарят на изискванията на чл. 11 от ЗСч, фактури които не са надлежно подписани от получателя, и писмените обяснения на доставчиците. Според правилата на гражданското право собствеността върху родово определени вещи се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена - чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. От това следва, че само фактът на сключване на сделка с предмет родово определени вещи не представлява данъчно събитие, доколкото с нея не се прехвърля собствеността върху стоката. Сделката с родово определени вещи може да се сключи и по нея да не последва предаване, което изключва прехвърлянето на вещни права на купувача и за целите на облагането по ЗДДС прави неосъществена доставката, а издадените фактури - такива без основание. Правилно е приел АСВТ, че по делото са налице достатъчно косвени доказателства по отношение на обратното - че не са получени доставки по процесните неосчетоводени фактури. От заключението на приетата ССчЕ се установява, че дружеството жалбоподател не разполага с тези фактури, а стоки, идентични с описаните в тях, не са заприходени в счетоводството му. Експертизата установява и, че в счетоводството на жалбоподателя липсват и разходи свързани с процесните доставки, включително липсват каквито и да е доказателства за извършеното плащане в брой. В експертизата се посочва, че през ревизираните периоди дружеството жалбоподател е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти, като формата на счетоводството осигурява синхронизирано хронологично и систематично /аналитично и синтетично/ счетоводно отчитане. Само и единствено въз основа на обстоятелството, че не са били осчетоводени фактури, за които няма доказателства, че са получени и са свързани с извършване на облагаеми доставки, не може да се направи генерален извод, че счетоводството за процесните периоди е нередовно водено, а от там и че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Правилно е прието, че не се установяват по безспорен начин наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за извършването на ревизията по особения ред, за да се ползват крайните констатации за укрити приходи в този смисъл с оборимата презумпция за вярност. В този смисъл е и заключението на изслушаната по делото при първоначалното разглеждане на спора счетоводна експертиза, кредитирана от съда като обективна и съответстваща на останалите доказателства, която /в отговор на въпрос I-7, л. 9 от експертизата/, след извършен анализ и направени констатации за наличието на синхронизирано хронологично и систематично /аналитично и синтетично/ счетоводно отчитане, е достигнала до краен извод, че счетоводството на дружеството-жалбоподател е водено редовно за ревизираните данъчни периоди, като са спазени основните счетоводни принципи, залегнали в чл. 4 от ЗСч. Противно на първоначално възприетото относно счетоводството на ревизираното дружество, в последствие от органите по приходите са посочени несъответствия на същото с норми от ЗСч, а от там и невъзможността въз основа на него да бъде определена основата за данъчно облагане. Това оправдава обстоятелството, че при ревизията органите по приходите са направили допълнителни преизчисления, които обаче са съобразени с данните от счетоводството на жалбоподателя за придобити, респ. изписани стоки, което допълнително внася елемент на фактическа неустановеност, особено при положение, че от самата приходна администрация се твърди некоректно водене на счетоводната отчетност на проверяваното лице. Правилно е прието, че установяването на неизписани към 31.12.2008 г. складови наличности по счетоводна сметка 304 "стоки" на различни видове хранителни, нехранителни продукти и напитки /олио, бира, сокове, минерална вода, цигари и други/ поначало не представлява самостоятелно основание за определянето на данъчната основа по особения ред. Не е установено по безспорен начин наличието на неотчетени продажби през всеки един от процесните периоди, а от приходната администрация недопустимо е боравено основно с предположение, при това без да е действително установено на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Поради горното и липсата на каквито и да било конкретни данни, установени с ревизията /напр. чрез извършване на инвентаризация/, определеният корпоративен данък в резултат на преобразуването на финансовия резултат на дружеството за съответните години със стойността на предполагаеми последващи продажби, както и допълнително установените задължения за косвен данък върху тези последващи продажби, са незаконосъобразни. Неоснователно е оплакването, основано на тълкуване нормата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, с направения от касатора извод, че изискването за предаване на стоките е предвидено алтернативно спрямо постигането на съгласие за индивидуализирането им. В случая не може да се приеме, че с издаване на фактурите е постигнато такова съгласие, тъй като върху тях липсва подпис на твърдяния за получател търговец. Липсва и форма на съгласие чрез предаване на стоките за превоз, доколкото няма никакви транспортни документи. При това положение релевантният за облагането на ООД факт е останал недоказан. Като е приел същото и е отменил РА, Великотърновският административен съд е постановил правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила. Според изхода на делото на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски в размер на 3500 лв. за адвокатско възнаграждение, заплатени в брой съгласно договор за правна защита и съдействие. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение