Решение № 9832 от 25.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11913/2014 г.

Решение № 9832 от 25.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11913/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив срещу решение № 1481/20.06.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 215 по описа за 2013 г., с което е отменен ревизионен акт № 16251200250/12.09.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив в частта относно определените в тежест на "Филипополис - РК" ООД задължения за ДДС за периода 01.12.2007-31.07.2010 г. в размер 1 289 625,39 лв. с лихви за забава в размер 542 857,14 лв.; корпоративен данък за данъчни периоди периода 2007, 2008 и 2009 г. общо в размер на 131 534,76 лв. със закъснителни лихви в размер 46 122,23 лв. и лихви за авансови вноски за корпоративен данък за периода 2007-2009 г. общо в размер 1 734,84 лв. Доводите на органа по приходите са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон. Сочи адресата на РА, като субект на установените с него задължения, доколкото се е разпоредил с недвижими имоти през ревизираните периоди без да отчете приходи от продажбите и да осчетоводи разходите за строителство, както и да начисли ДДС за представляващите облагаеми доставки на стоки сделки за продажба на имотите. Цитира приложимия счетоводен стандарт за приходите и приема за ирелевантен факта на постъпването на сумите от продажбите на недвижимите имоти не по сметка на продавача, а по сметките на свързано с него дружество, което е извършило строителството на сградите с продадените самостоятелни обекти. Обосновава предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и правилността на определяне на ДО за облагане с КД и ДДС по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Изразява несъгласие с изводите на съда за отсъствие на риск от загуба на данъчни приходи при начислен не от ревизираното лице, а от строителя ДДС предвид възможността за анулиране на погрешно съставените фактури, макар с влязъл в сила РА да не са коригирани задълженията за косвения данък на строителя. Иска отмяна на решението, включително в частта за разноските и отхвърляне на оспорването на РА. Претендира деловодни разноски. Като ответник по касация "Филипополис - РК" ООД отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АС Пловдив част от ревизионен акт са установени в тежест на "Филипополис - РК" ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 1 289 625.39 лева и за лихви върху ДДС в общ размер 542 875.14 лева в данъчни периоди от м. 12.2007 г. до м. 07.2010 г.; за корпоративен данък за данъчни периоди 2007 - 2009 г. общо в размер на 131 534,76 лв. със закъснителни лихви в размер 46 122,23 лв. и лихви за авансови вноски за корпоративен данък за периода 2007-2009 г. общо в размер 1 734,84 лв. Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК при обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Според органите по приходите РЛ е укрило приходите от продажбите на недвижими имоти през ревизирания период, тъй като не е осчетоводило приходи от сключените във формата на нотариален акт договори за продажба, както и разходите за строителство. Установено е, че свързано с адресата на РА юридическо лице "Филипополис - СТ" ООД е извършило строителство на четири жилищни сгради в гр. Пловдив и на апартаментен хотел в гр. Китен по възлагане от "Филипополис - РК" ООД /сключени са пет договора за строителство/ и в собствени за възложителя поземлен имоти. "Филипополис - СТ" ООД е отделено от "Филипополис - РК" ООД при преобразуване, което е вписано в ТР въз основа на решение № 9226/23.055.2007 г. на Пловдивския окръжен съд по ф. д. № 8903/1993 г. Според органите по приходите самостоятелните обекти в сградите собственост на "Филипополис - РК" ООД са продавани от това дружество на физически и юридически лица, но фактурите с начисления ДДС не са издавани от него, а от "Филипополис - СТ" ООД. Строителят не е издавал на възложителя фактури за строителната услуга. По условията на сключените между възложителя и строителя договори сумите от продажбите на недвижимите имоти постъпват по сметките на строителя, като с тях се финансира строителството. Разчитането между страните следвало да се извърши след пет години, т. е през 2012 г., като строителят даде подробен отчет за разходите по строителството и за приходите и задържи определен процент от положителната разлика за възнаграждение. По ЗКПО данъчната основа е определена като сбор от декларираните приходи от основната за РЛ дейност по производство и продажба на мляко и млечни продукти и приходите от продажба на собствени имоти в сграда на ул. "Братя Бъкстон" в гр. Пловдив и неосчетоводените приходи от продажба на други недвижими имоти. Втората категория приходи са изчислени като намалена с 80 % разходи цена без ДДС на продадените имоти. Така определената по чл. 122 от ДОПК данъчна основа за облагане с корпоративен данък е съответно за 2007 г. - 48 8055.80 лева; за 2008 г. - 991 438.04 лева и за 2009 г. - 309 079 лева. На нея съответстват допълнителни задължения за корпоративен данък съответно по отчетни периоди - 4 880.58 лева; 99 143.80 лева и 30 907.90 лева. Задълженията за ДДС са обвързани с конкретни продажби на самостоятелни обекти в сгради, като е отчетен момента на настъпване на данъчното събитие, когато сделките са сключени при отлагателно условие за преминаване на собствеността след плащане на цената. Размерът на данъка е определен в съответствие с разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. За шест продажби на апартаменти в апартаментния хотел в гр. Китен ДО е увеличена до средната пазарна цена, тъй като е прието, че сделките са между свързани лица. За да отмени РА в оспорваната част, възприемайки установяванията на администрацията, първостепенният съд е изключил дължимостта на счетоводно отчитане на приходи и разходи от жалбоподателя във връзка с процесните продажби на недвижими имоти. Позицията му е, че разходите за строителство не са извършвани от възложителя, а предвид плащането на имотите по сметка на строителя, то не съществуват основания за счетоводно отразяване на приходи. Приход би възникнал при определянето на резултатите от изпълнение на договорите за строителство, което е следвало да се осъществи през 2012 г. - извън обхвата на ревизията. Ценил е заключение на ССЕ, според което определените в тежест на РЛ задължения за ДДС съответстват на размера на начисления и внесен от строителя ДДС. С влязъл в сила РА задълженията за ДДС на строителя не били коригирани с арг. от чл. 85 от ЗДДС. Не съществувал риск от загуба на данъчни приходи. Решението е правилно, освен в частта за разноските. Първостепенният съд не е стигнал докрай в изводите си за правното значение на недължимото според него отчитане на разходи и приходи във връзка със строителството и продажбата на сгради, респ. на самостоятелни обекти в тях. Щом решаващият му извод е за липса на приходи за жалбоподателя предвид акцепиенса на плащанията при продажбите на недвижими имоти, то това би изключило укриването им като установен с чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК юридически факт, пораждащ правомощието на приходната администрация да приложи особения ред на чл. 122-124 от ДОПК за определяне на ДО. Горните съждения са относими само към спора за съществуването на задълженията за корпоративен данък, доколкото /освен за шестте апартамента в гр. Китен с твърдяна свързаност между продавача и купувачите/ ДО за косвения данък е определена в съответствие с материалния закон, като е прието, че размерът на данъка е включен в договорената цена /чл. 67, ал. 2 от ЗДДС/. Макар крайните изводи на административния съд във връзка с възникването за "Филипополис - РК" ООД на приходи от продажба на недвижими имоти да са верни, мотивите му са неправилни и непълни. "Филипополис - СТ" ООД е овластено от продавача "Филипополис - РК" ООД лице за приемане на изпълнението на задължението на купувачите по договорите за продажба на недвижими имоти. Чрез плащането по сметка на строителя е погасено задължението на купувачите към продавача с арг. от чл. 75, ал. 1, изр. 1 от ЗЗД. Събирането на тези суми от строителя е от името на продавача, поради което те не се считат за приход на строителя - вж. т. 2 от СС № 18 - "Приходи", а на продавача. Опущение на приходната администрация е да отнесе критериите за признаване на приходите на РЛ едновременно към договорите за продажба на недвижими имоти и към договорите за строителство. При идентифицирането на тези сделки едновременно в съответствие с т. 4, б. "в" от СС 18 приходът би се признал по критериите на т. 5.1 от стандарта през 2012 г. В този отчетен период възложителят и строителят са се съгласили да се отчетат резултатите от изпълнението на договорите за строителство - разходите за строителството и приходите от продажба на недвижими имоти, както и възнаграждението за строителя. Едва през 2012 г. могат да бъдат надеждно измерени свързаните със сделките разходи /при обобщаването и отчитането им от строителя/. Дотогава приходът не се признава, а всяко получено плащане се признава за пасив /т. 5.2 от СС 18/. Затова и в отчетни периоди 2007, 2008 и 2009 г. не са осъществени критериите за признаване на приходи на "Филипополис - СТ" ООД от продажба на недвижими имоти, с които да се свърже задължение за корпоративен данък. Допълнително определените с РА задължения за ДДС са в резултат на разбирането на органите по приходите за дължимо тъждество между разпредrлия се с правото на собственост във формата за действителност според националния правопорядък субект и платеца на данъка и отказа да се признае фискалната равнозначност на начисляването и внасянето на данъка от друго лице, което не е легитимирано като собственик по националното право и актът му на разпореждане не е във формата за действителност. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "...дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /т. 35 от решението/. Аргументите за това разрешение се съдържат в т. 32, изр. 2 от решението на Съда по дело С-185/01, според което: "Целта на Шеста директива би могла да се наруши, ако предпоставките за доставка на стоки - което е една от трите облагаеми сделки - се различава от една държава-членка в друга, както условията, ръководещи прехвърлянето на имущество съгласно гражданското право.". Преценката във всеки индивидуален случай дали по дадена сделка става прехвърляне на правото да се разполага с имуществото като собственик е за националния съд /така т. 63 от решението на Съда по дело С-63/04/, като е мислимо осъществяването на доставка на стоки дори когато според националните правни системи повече от едно лица държат правото на разпореждане като собственик /т. 66 от решението по дело С-63/04/. В РА е предпочетено "Филипополис - РТ" ООД като доставчик за сметка на неглижирането на това качество за "Филипополис - СТ" ООД заради признаването на собствеността на първото дружество върху продаваните имоти и участието му като продавач в договорите за продажба във формата на нотариален акт. Не е взето предвид участието на "Филипополис - СТ" ООД в строителството и мислимото заради това упражняване от това дружество фактически на правата на собственик, които да може да прехвърли и това да се окачестви като доставка на стоки. Извършвайки доставка "Филипополис - СТ" ООД свои качеството доставчик по смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС и е субект на задължението по чл. 82, ал. 1 от ЗДДС за начисляване и плащане на данъка. Това дружество е платец на данъка не само като издател на фактурите при действието на чл. 85 от ЗДДС. Търсенето на данъка и от друг платец е недължимо при вече начислен и внесен данък. Неправилно е обосноваването на новоустановеното задължение с правната възможност на вече издалия фактурите доставчик да ги анулира и да иска възстановяване на внесения ДДС. Както се прие по-горе, тези данъчни документи не са погрешно издадени, а и зачитането на ефекта от анулирането предполага повторна ревизия на строителя и не предполага сигурното връщане на внесения ДДС. Основателно е оплакването за неправилност на решението в частта за разноските. Жалбоподателят в първоинстанционното производство не е доказал плащането на адвокатско възнаграждение, включено в присъдените му разноски в общ размер 11 450 лева. Делът на адвокатското възнаграждение в разноските е 10 000 лева, поради което първоинстанционнното решение следва да бъде отменено в частта за разноските за разликата над 1 450 лева до 11 450 лева. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 18 672 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение