Решение № 1349 от 09.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11846/2025 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 и чл. 129, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София срещу решение № 33673/15.10.2025 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм.д. № 1873 по описа за 2025 г., с което е отменен акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № П-22221123185331-004-001/15.03.2024 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София и е върната преписката на администрацията с указания по тълкуването и прилагането на закона. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон. Оспорва изводите на съда за осъществяване на предпоставките за възстановяване на ДДС, което е отречено с АПВ. Изразява убеждение, че не възниква правото на възстановяване на данъка в полза на получател на облагаеми доставки на услуги, който е установен в друга държава-членка и не притежава постоянен обект на територията на страната, поради което мястото на изпълнение на доставките е на територията на държавата на установяване на получателя и данъкът е начислен неправомерно от доставчиците. Недължимо било и възстановяването на ДДС, начислен за доставка на услуги в обхвата на ограниченията по чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Иска отмяна на решението, а имплицитно и отхвърляне на оспорването срещу АПВ. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация ZAKLADY FARMACEUTYCZNE POLPHARMA S.А. POLSKA /“Фармацевтични заводи ПОЛФАРМА“ АД, Полша, Полфарма/, регистрирано в Република Полша изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските по производството. Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за основателност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ акт за прихващане или възстановяване е отказано на Полфарма възстановяване на ДДС в размер 311 991.49 лева. По установяванията на съда административното производство е инициирано от полското дружество с искане с референтен № PL20231860747, версия 2023-09-25Т09:49:26 за възстановяване по реда на чл. 4 от Наредба № Н-9/16.12.2009 г. на ДДС в размер на 336 374.09 лв. за данъчни периоди от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г. Органите по приходите са приели, че дружеството има регистрирани клон и търговско представителство, които са без регистрация за целите на ДДС и чрез тях не се осъществява независима икономическа дейност, поради което не представляват постоянен обект. Обсъдили са правото на възстановяване на ДДС на Полфарма със седалище в Полша, при което са изследвали фактурираните от местни доставчици услуги, разпределени в пет групи. По първата група фактури с предмет на доставките наем на офис, канцеларски материали, смартфони, настаняване и др. е признато правото на възстановяване и тази част от АПВ не е в обхвата на съдебния контрол за законосъобразност. За доставките на рекламни услуги, телекомуникационни услуги и такива свързани с маркетинг, куриерски, таксиметрови и др. е прието, че са с място на изпълнение по чл. 21, ал. 2 ЗДДС – там където получателят е установил независимата си икономически дейност, като получателят, а не доставчикът е дължал начисляването на данъка. За петата група доставки с предмет вечеря, кетъринг и др. правото на възстановяване е отречено с прилагане на ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Първостепенният съд е формирал правни изводи за издаване на АПВ от компетентен орган по приходите във формата на електронен документ, подписан с валиден квалифициран електронен подпис и със съдържанието по чл. 59, ал. 2 АПК. Приел е, че не е спорна липсата на седалище на жалбоподателя в Република България, съдържанието на осъществяваната от него икономическа дейност, индивидуализирана с хармонизирани кодове и отсъствието на осъществявана дейност по дистрибуция на фармацевтични продукти чрез регистрирания клон на полското дружество. Съдът е обусловил решаването на спора за съществуването на правото на възстановяване на ДДС от преценката за мястото на изпълнение на фактурираните доставки от местните доставчици. С третото и шестото съображение на Директивата за ДДС се въвеждал принципът за определяне на мястото на изпълнение на услугите според мястото на потреблението им, като при наличието на постоянен обект на получателя в държавата на доставчика облагането се осъществявало в държавата, където е постоянния обект. Инстанцията по същество е обсъдила съдържанието на понятието за постоянен обект в контекста на разпоредбата на чл. 11, т. 1 от Регламент № 282/2011/ЕС. Доколкото клонът на полското дружество не отговарял на условията на Осмата директива за постоянен обект в държавата на възстановяване, то субект на правото на възстановяване било дружеството. Решаващият извод на съда е за осъществяване на материалните предпоставки за възстановяване на претендирания от Полфарма ДДС. Клонът на дружеството отговарял на определението за постоянен обект по § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, но не била осъществена предпоставката на чл. 3, б. „а“ от Директива 2009/9/ЕО това да е обект, от който да се осъществяван търговски сделки. За целите на отказа за възстановяване следвало да се установи извършване на облагаеми доставки от постоянния обект в държавата членка по възстановяването. Без да са установени такива доставки отказът за възстановяване с АПВ противоречал на материалния закон. Решението на АССГ е неправилно. В националното позитивно право регулирането на правоотношенията, чието съдържание е уреденото в чл. 170 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) правото на възстановяване на данъка на ДЗЛ, неустановено в държавата-членка по възстановяване, но установено в друга държава членка, е осъществено с Наредба № Н-9/16.12.2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка на Европейския съюз. Материалните предпоставки на правото на възстановяване на данъка от неустановено на територията на страната ДЗЛ са предвидени в чл. 2, ал. 1 от Наредбата, който транспонира чл. 3 от Директива 2008/9/ЕО на Съвета. В практиката на Съда са отграничени способите за възстановяване на ДДС от ДЗЛ – правото на приспадане на ДДС от правото на възстановяването му с оглед мястото на установяване на лицето – установено на територията на държавата членка, в която се извършват покупките на стоки или услуги или се осъществява внос на стоки или неустановени в тази държава /вж. т.т. 29 и 30 от определението на Съда по дело С-393/15/. Правото на възстановяване възниква при предпоставките на чл. 3 от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. за определяне на подробни правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановено в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка – ДЗЛ трябва да не е имало по време на периода на възстановяване в държавата-членка на възстановяване място на стопанска дейност или постоянен обект, от който се осъществяват търговските сделки, или, ако не е съществувало такова седалище или постоянен обект — местоживеенето или обичайното му пребиваване и по време на периода на възстановяване да не е извършвало доставки на стоки или услуги с място на изпълнение на територията на държавата-членка на възстановяване. Правно релевантен е фактът на осъществяването на активни облагаеми сделки, което е кумулативно свързано с понятието за постоянен обект /така т. 50 от решението на Съда по съединени дела С-318/11 и С-319/11/. Ако клонът извършва облагаеми доставки на територията на страната, то ДЗЛ има право на приспадане на данъчен кредит за платения тук ДДС /вж. т. 36 от определението на Съда по дело С- 393/2015 г./, а ако не е извършвал такива сделки, то търговецът има право на възстановяване на данъка /т. 34 от същото решение на Съда/. В същото време вътрешните операции между търговеца и клона не подлежат на облагане с ДДС /пак в това решение т. 42/. В решението на Съда по дело С-533/22) е направено основано на разпоредбите на чл. 11, § 1 и § 2 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност разграничение на понятието за постоянен обект в хипотезата на чл. 44 от Директивата за ДДС, когато ДЗЛ е получател на услугите, и в хипотезата на осъществени от ДЗЛ доставки на услуги чрез постоянен обект (вж. т. 56 и 57 от решението). Прието е, че за прилагането на чл. 44 от Директивата за ДДС постоянен обект е „…всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, посочено в член 10 от посочения регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.“ В контекста на горното, клонът да е измежду неизчерпателно изброените образувания, представляващи постоянен обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, но това чрез този обект да се извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на страната /активните облагаеми сделки по цитираното решение на СЕС по съединени дела С-318/11 и С-319/11/ е от значение за определяне на лицето за платец на данъка по чл. 192а от Директивата за ДДС (вж. т. 59 от решението по дело С-533/22), а не за субект на правото на възстановяване на данъка. Наличието на наети лица, офис, автопарк и т.н. не установява привръзка на мястото на услугите с постоянен обект без да се твърди и да се установява тази структура да е подходяща услугите да се получават и да се ползват за собствени нужди на този обект. Тази привръзка е установена само за доставките от първата категория по условното разделение на органите по приходите. Не съществува информационна следа за обвързване на услугите с дейността на постоянния обект, а не с дейността на ДЗЛ на мястото на установяване на стопанската му дейност. Затова и с арг. от т. 40 решението на Съда по дело С-533/22 „…тази вторична привръзка трябва да се вземе предвид само в случай че привръзката с мястото, в което е установена стопанската дейност, не води до рационално решение или поражда спор с друга държава членка…“. Без Полфарма да притежава постоянен обект на територията на страната мястото на изпълнение на доставките на услуги, фактурирани от местните доставчици се определя по правилото на чл. 21, ал. 2, изр. 1 ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. За доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък (вж. чл. 86, ал. 3, in fine ЗДДС). Фактурата, в която е начислен данък без да е следвало да се начисли е погрешно съставен документ по смисъла на чл. 116, ал. 3 ЗДДС. Начисляването на данъка от лице, което не е негов платец е неправомерно. Сумите, представляващи неправомерно начислен данък са извън предмета на регулиране на Наредба № Н-9/16.12.2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица,неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка на Европейския съюз (вж. чл. 1, ал. 2 от Наредбата). Това ограничение в приложното поле на нормативния акт транспонира чл. 4, б. „а“ от Директива 2008/9/ЕО на Съвета, предвиждащ директивата да не се прилага за суми ДДС, които според законодателството на държавата-членка на възстановяване са били неправилно фактурирани. С арг. от т. 29 от решението на Съда по дело С-111/14 неправилното предположение на доставчика относно наличието или отсъствието на постоянен обект на получателя на територията на държавата членка, на който е дължим ДДС, като основание да се начисли данъка, не поражда правото на получателя на възстановяване на този данък. Правото на възстановяване на данъка о чл. 170 и чл. 171 от Директивата за ДДС е в обхвата на приспадането на данъка по дял 10 от тази директива. Общи за приспадането са ограниченията по глава 3 от този дял. Ограничението по чл. 176, § 1 от Директивата, които предвижда, че данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане по отношение на разход, който не представлява стриктно разход за стопанската дейност, като луксозни стоки, забавления или развлечения е транспонирано в чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Затова и не подлежи на възстановяване данъкът за фактурите за доставки на услуги от обсъжданата от органите по приходите и от съда пета група. Неправилното съдебно решение следва да бъде отменено, като вместо него се постанови отхвърляне на оспорването срещу АПВ. При този изход на спора на Националната агенция за приходите (арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК) се дължат деловодни разноски в общ размер 18 385.72 евро, от които юрисконсултско възнаграждение в размер 8 758.26 евро за всяка съдебна инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа и 869.20 евро платена държавна такса за касационното оспорване. Превалутирането и закръгляването на разноските е по реда на чл. 12 и чл. 13 ЗВЕРБ. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение