Решение № 9392 от 10.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9228/2014 г.

Решение № 9392 от 10.09.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9228/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Диян Иванов Желязков, в качеството му на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, срещу решение № 1214 от 27.05.2014 г. по адм. дело № 141 по описа за 2014 на административния съд - Варна. С него по жалба на Величка Стойчева Златева, едноличен търговец ЕТ "Еудина - Снежана Стойчева-Величка Златева" е отменен ревизионен акт № 1801303191 от 27.09.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 742 от 16.12.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна в частта относно определено задължение за ДДС в размер на 51 361.22 лв. и лихва за забава в размер на 14 826.69 лв. за данъчни периоди от ревизиран период 1.01.2009 г. -31.12.2011 г., както и задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата над 126.74 лв. и лихва за сумата над 58.83 лв.; за 2009 г. за сумата над 412.07 лв. и лихви за сумата над 144.69 лв.; за 2010 г. за сумата над 63.42 лв. и лихви за сумата над 15.72 лв. и за 2011 г. за сумата над 270.00 лв. и лихви за сумата над 38.96 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - Величка Стойчева Златева, едноличен търговец с фирма ЕТ "Еудина - Снежана Стойчева-Величка Златева" оспорва същата като неоснователна чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК на адв. Петя Манолова и чрез адв. Росен Николов в съдебно заседание. Претендира присъждане на съдебни разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - Варна е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 1801303191 от 27.09.2013 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 742 от 16.12.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на едноличния търговец по прилагането на ЗДДС и ЗДДФЛ за ревизиран период 1.01.2008 г. -31.12.2011 г. В хода на ревизията е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, - данни за укрити доходи, поради което ревизията за осъществена по специалния затова ред. Ревизираният субект е бил уведомен по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК и е подал декларация по ал. 3 от същата норма. В хода на ревизията е установено, че физическото лице Величка Стойчева Златева е местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, като семейното й положение е омъжена до м. февруари 2010 г., след което е разведена и има едно дете. Осъществявала е търговска дейност като едноличен търговец с фирма ЕТ "Еудина - Снежана Стойчева-Величка Златева", регистриран по ДОПК, като осъществява търговия на дребно с лекарствени продукти, притежава разрешително и има обект - аптека в с. Тетово, област Русе. В хода на ревизията са връчени ИПДПО на ревизираното лице, на "Стинг" АД, "Търговска лига - Национален аптечен център" АД и "Софарма трейдинг" АД, представени са доказателства от него и от трети лица, и е направена съпоставка с фактурите, които са отразени в счетоводството на едноличния търговец. Ревизиращият орган е приел, че са налице голям брой фактури, които са по повод покупка на стоки, лекарства, като те са включени в дневниците за продажби на посочените търговски фирми и в справките-декларации за съответните данъчни периоди, но не са намерили отражение в счетоводството на получателя - ревизираният субект. Също така от представените инвентаризационни описи, които са съставени към края на 2008 г., на 2009 г., на 2010 г. и на 2011 г., стоките, които не са заведени в счетоводството не фигурират в тях, поради което е прието, че е реализиран приход от продажбите им през съответните периоди. Освен посоченото основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, при обжалваното по административен ред, решаващият орган е допълнил правната квалификация, като е приел, че е налице и обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, понеже в счетоводството на ревизирания едноличен търговец с/ка 304 "Стоки" не е заведена аналитично по видове. Това не е направено и в инвентаризационните описи, поради което е прието, че счетоводството не дава възможност за осигуряване на информация за осъществяване на данъчен и друг контрол по чл. 9 от ЗСч, и не съответствана изискванията на чл. 3, ал. 1 от наредба № 28 от 9.12.2008 г. за устройството, реда и организацията на аптеките и номенклатурата на лекарствените продукти. Освен това е констатирано, че лицето е достигнало облагаем оборот за регистрация по реда на ЗДДС към 31.12.2008 г., но не е подало заявление. Определен е дължим ДДС за данъчни периоди от 15.01.2009 г. до 31.12.2011 г. в общ размер от 51 361.22 лв. Освен това е установена положителна разлика между приходите и разходите от търговската дейност на едноличния търговец за ревизираните 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. За всяка от тези години е формирана годишна данъчна основа и след приспадане на дължимите осигурителни вноски е определен съответно данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. При формиране конкретно на размера на вземанията по години са приспаднати задължения като такива за данък върху дохода по повод получени наеми по години, както и за патентен данък, които са платени. Тази фактическа обстановка подробно и последователно е обсъдена в мотивите на обжалваното решение. Освен това съдът изрично е посочил, че е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която не е оспорено от страните и той го е кредитирал. Според експерта счетоводството на ревизирания субект е водено редовно, в съответствие с изискванията на ЗСч. В съдебно заседание уточнява, че то не е водено аналитично, т. е. по асортименти и партиди лекарства, но дава възможност за установяване наличността и съответно отчетната стойност на всяка продадена стока. Според него в съставяните в края на годините инвентаризационни описи са описани конкретно намерените към този момент лекарства по вид и количество, а остойностяването им е извършено по цена на последните доставки. Стоката е изписвана еднократно, в края на отчетния период, когато е установена наличността. По повод на процесните фактури експертът е посочил, че отразените в счетоводството на едноличния търговец фактури, издадени от посочените дружества съдържат задължителните реквизити, докато в процесните фактури липсват подписи както на съставител, така и на получател. Според него е налице и визуално отклонение при сравнителен анализ между групите фактури, включително в обстоятелствената част. Освен това е констатирал разлики в реквизитите, включително и във фактурите с едни и същи номера, представени при доставчиците и осчетоводени при едноличния търговец. Дадено е заключение, че в счетоводството на търговеца не е заприходена стока по неосчетоводени фактури и не са осчетоводени последващи продажби по тези фактури. При подробно изложената фактическа обстановка по делото съдът е направил правни изводи относно прилагането на специалния ред за облагане, правилата, уредени в чл. 122 и сл. от ДОПК и конкретно относно спорните обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от кодекса, поради които процесната ревизия е осъществена. Настоящият съдебен състав споделя изцяло направената преценка за частична незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и преди всичко по повод на липсата на основание за извършване на ревизията на специалния ред за това, респ. и невъзникването на задължения за ДДС в определения с него размер, както и за данък върху дохода. Изводите на съда, че органът е този, който следва да определи относимите към доставките факти и обстоятелства, които да подкрепи с безспорни доказателства, с оглед на презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, са правилни. Доколкото доказателствената тежест се носи от адресата на акта, но същата може да бъде ефективно осъществена процесуално само "когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства" (ал. 2-ра, in fine), е налице необходимост от преценка преди всичко на степента на доказване на тези фактически основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК чрез ангажираните доказателства от органа по приходите - издател на оспорения ревизионен акт. Така по делото не са представени доказателства, че ревизираният субект - жалбоподател е заприходил стоките по доставките, отразил е фактурите в счетоводството си, отчел е разходи във връзка с осъществено плащане по тях и е осъществил последваща реализация на предмета на същите. След като при доставчиците са изпълнени изискванията с оглед прилагането на ЗДДС, би следвало ревизиращият орган да установи идентична фактическа обстановка по повод доставките и при получателя. Не са ангажирани доказателства за установяване на посочените обстоятелства и при него, не се установяват липси за ревизираните години, няма данни за осъществяване на износ, а и след като процесните фактури не съдържат подпис на представляващия или упълномощено лице на получателя, не може да се приеме, че е получил приход, който се явява укрит по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Освен това жалбоподателят е направил оспорване истиността на процесните фактури, поради което и с оглед на чл. 193, ал. 3 от ГПК, е указано на ответната страна, че тежестта на доказване е негова, след като ще се ползва от представените частни писмени документи. Доказателства не са ангажирани. Също така по делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, експертът по която изрично сочи за съществени разлики в реквизитите между осчетоводени фактури и процесните фактури. По повод възражението, че подписът не е задължителен реквизит, то преценката на същия е като реквизит въобще и се свързва с характера на фактурата като частен документ и се анализира във връзка с останалите данни по делото. Правилно съдът се е позовал и на факта, че органът по приходите не е обосновал извод, че доставките по процесните фактури са действително осъществени. Извършени са само насрещни проверки на преките доставчици, чрез даване на обяснения, като не се установява да са представени доказателства за прехвърлянето на правото на собственост върху предмета на доставките. С оглед на изслушаната експертиза не се доказва и второто основание за осъществяване на ревизията по специалния ред. Точен е изводът на съда, че наличието на нередовна отчетност само по себе си не е основание за извършване на ревизията по този ред, а следва да е налице липса на такова счетоводство. Избраният от ревизирания субект начин на изписване на стоките не води до отклонение при определяне на отчетната стойност на продажбите в края на периода и не може да бъде квалифициран като нередовност при водене на счетоводството, която води до липса на такова или до невъзможност за установяване на основата за данъчно облагане. По повод облагането по ЗДДФЛ с данък върху дохода установеното рефлектира и върху законосъобразността на ревизионния акт в тази част, понеже при формиране на данъчната основа е направена рекапитулация от административния орган за неотчетени приходи по години. След приспадане на отчетната стойност на неосчетоводените стоки е установена положителна разлика между неотчетените приходи и разходи, с която е увеличена данъчната основа за облагане дохода от стопанска дейност в качеството му на едноличен търговец. Така направените по-горе изводи относно облагането по ЗДДС по повод неотчетените фактури при ревизираното лице, рефлектира и върху облагането по ЗДДФЛ по повод осъществяваната от него дейност. Обжалваното решение следва да се остави в сила като правилно. При този изход от делото на ответната страна следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 3 400.00 лв. за касационната инстанция, представляващи адвокатско възнаграждение, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК и адвокатско пълномощно, и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК и наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение