Решение № 14762 от 11.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3790/2013 г.

Решение № 14762 от 11.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3790/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика " - гр. София при ЦУ на НАП и Анита Радославова Нинова от гр. София срещу решение № 6743/10.12.2012 г., постановено по адм. дело № 2951/2011 г. по описа на Административен съд, София-град. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 101000825/10.09.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 379/07.03.2011 г. на директора на същата дирекция за определения на Анита Радославова Нинова от гр. София данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. за сумата 34 583,31 лв., представляваща разлика между 73 749,11 лв. и 39 165,80 лв. и за определената лихва за сумата от 10 427,21 лв., представляваща разлика между 22 235,86 лв. и 11 808,65 лв. Макар в касационната жалба да е посочено като отменително основание само допуснати нарушения от съда при прилагането на материалния закон, от изложението й може да се направи извод, че се релевира и оплакване за съществено нарушение на съдопрозиводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Подробни оплаквания са изложени относно несъгласието на касатора, че съдът е кредитирал съдебно-счетоводната експертиза, както и за наличие на противоречие в решението на съда и доказателствата по делото, като съображенията за това са изложени в касационната жалба. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и постановяване на друго, с което жалбата на Анита Нинова срещу ревизионния акт в тази част бъде отхвърлена, както и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Гърбелова. Ответникът по тази касационната жалба Анита Радославова Нинова от гр. София не е взела становище. Анита Радославова Нинова от гр. София обжалва решението в отхвърлената част на жалбата й против РА № 101000825/10.09.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София за определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 8 962,63 лв. и лихва - 6 300,39 лв., за 2005 г. в размер на 17 675,76 лв. и лихва - 10 640,63 лв., за 2006 г. в размер на 1 499,77 лв. и лихва - 704,77 лв. и за данък по чл. 48 ЗДДФЛ частично за 2007 г. в размер на 39 165,80 лв. и лихва - 11 808,65 лв. В касационната жалба не са посочени конкретни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, но от изложението й може да се направи извод за оплаквания, свързани с неправилно прилагане от съда на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Според касаторката съдът неправилно не е приел възраженията й за съществените нарушения, при които е издаден ревизионният акт, нарушения на основните принципи в данъчния процес - всестранност и пълнота на доказателствата. Касаторката твърди, че датата на връчването на ревизионния доклад 11.05.2010 г. е антидатирана. Изложени са оплаквания, че съдът неправилно не е възприел възраженията й, че на са били налице основания по чл. 122 ДОПК за провеждане на ревизията по този особен ред. Останалите й оплаквания, подробно изложени в касационната жалба касаят определянето на данъчната основа за всяка една от ревизираните години, по отношение на които съдът е отхвърлил жалбата й и най-вече с непризнаване от съда, че е получила заемни средства в размер на 25 000 евро от Ивайло Долапчиев, както и за безвъзмездно предоставената й от баща й Радослав Нинов сума от 89 000 лв. Оплаквания са изложени и относно приетите от съда разходи, за които твърди, че не ги е направила, затова според нея изводите на съда за превишение на разходите над приходите - чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, са незаконосъобразни. Иска отмяна на решението в обжалваната му част с всички законни последици. Ответникът по тази касационна жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Гърбелова я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП и за неоснователност на касационната жалба на Анита Радославова Нинова от гр. София. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими. За да се произнесе по същество настоящият съдебен състав установи следното: По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София. За да отмени частично ревизионният акт за определения на Анита Нинова данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. първоинстанционният съд е приел на база преценката за движение на банковите сметки на "Ега Билд" ООД и от които се установява, че през 2007 г. Нинова е внесяла суми в дружеството. Съдът не е възприел заключението на съдебно-счетоводната експертиза в частта, в която вещото лице е изчислило по пропорционалния метод за разпределение на внесените суми в капитала на това дружество, тъй като по делото няма доказателства, че другият съдружник е направил някакви парични вноски. Според касатора налице е противоречие в мотивите на съда, тъй като въпреки изложеното той е възприел заключението на вещото лице и частично е отменил ревизионния акт, без да съобрази, че в таблична форма експерта е посочил пропорционално разпределение на вноските в дружеството. По отношение на сумите, изплащани от "Еврофутбол", съдът е кредитирал заключението на вещото лице с мотив, че същото не включва доходи от "Еврофутбол". И в тази част касаторът е изложил оплаквания, че съдът не е съобразил, че в заключението на съдебно-счетоводната експертиза за 2007 г. е включена като доход сумата от 136,05 лв. като печалба от "Еврофутбол". Решението в тази обжалвана част е неправилно. Относно направените парични вноски в "Ега Билд" ООД, съдът за да определи разходите в паричния поток на ревизираното лице се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като е приел, че не кредитира заключението в частта, в която е възприет пропорционалният метод за разпределение на внесените суми в капитала на дружеството. За да направи този извод, съдът е приел, че по делото няма доказателства, че и другият съдружник е направил такива вноски. Според доказателствата по делото внесената сума в дружеството е в общ размер на 212 649,18 лв., като от една страна съдът не е дал вяра на възприетия от вещото лице пропорционален метод за разпределение на внесените суми през 2007 г., предвид че дружеството е с двама съдружници, а впоследствие в решението си съдът е посочил, че внесената сума от Анита Нинова е 88 136,85 лв., което е изчислено съобразно нейния дял в дружеството. Наличието на това противоречие се е отразило на крайния резултат относно тези разходи, тъй като съдът се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, която в таблица № 7 от допълнителното заключение са посочени освен сумата от 88 136,85 лв. като внесена по с/ка 498 "Собствени средства", не е обсъдил, че в експертизата са посочени и други суми, внесени по сметката на собственика 498 на "Ега Билд" ООД. В графа 2 "Разходи" на таблица № 7 от допълнителното заключение на вещото лице е включило всички внесени суми в "Ега Билд" ООД, а не съобразно дружествения дял на касаторката, като според съда това е сумата 88 136,85 лв. Относно претендираните от касаторката доходи от "Еврофутбол" от една страна в мотивите на съда е направен извод, че те не са доказани, а от друга страна решаващият съд се е позовал на заключението на вещото лице, в което е отразено получен доход от "Еврофутбол" за 2007 г. в размер на 136,05 лв. Форма - изплащане от 5.02.2007 г. е представена по делото и в нея е отразена печалба в размер на 136,05 лв., но от нея не се установява реално изплащане на сумата, поради което правилно касаторът е изложил оплаквания срещу решението в обжалваната от него част, че съдът е допуснал противоречие в мотивите си като от една страна е приел, че не е доказано получаването на доходи от "Еврофутбол" за 2007 г., а от друга страна е е приел, че сумата 136,05 лв. за 2007 г. е доход, получен от "Еврофутбол". Установеното противоречие при обсъждане на доказателствата, събрани по делото, както и експертизата на вещото лице са довели до неправилност на решението в тази част, като не е следвало в графа "Доходи" на Таблица № 7 от заключението на вещото лице да се приема посочената сума от съда като доход, получен от касаторката от "Еврофутбол". Тази сума неправилно е включена в приходната част на паричния поток на ревизирания субект, като съдът не е обсъдил заключението на вещото лице, а само е приел крайния му резултат за дължимия данък за 2007 г. По касационната жалба на Анита Радославова Нинова. За да отхвърли частично жалбата, първоинстанционният съд не е възприел твърденията на Нинова че е получила в заем 20 000 евро от Ивайло Долапчиев по договор от 22.07.2003 г., както и за дадени безвъзмездно от баща й Радослав Нинов 89 000 лв. Относно заема, съдът е приел, че не е доказано реалното предаване на сумата, както и за дадените от баща й 89 000 лв. За разходната част за 2004 г. съдът е включил 5 200 лв. - плащане на актив по фактура № 632/5.10.2004 г. на "Юнивърсъл" ООД, както и сумата от 11 932,22 лв. - плащане на услуга по фактура № 633/6.10.2004 г. отново на "Юнивърсъл" ООД. За 2005 г. в паричния поток на Нинова съдът е включил 700 лв. за покупка на идеални части от УПИ, I-1195 в гр. София, "Студентски град" с нотар. акт № 121/17.11.2005 г., както и 1 900 лв., представляващи плащане на актив по фактура № 1128/17.112005 г. на "Юнивърсъл" ООД. Съдът не е възприел твърденията на Нинова, че посочените плащания ги е направила като пълномощник на Ангелина Атанасова. За 2006 г. съдът е включил в паричния поток, направени от Нинова разходи в размер на 5 000 лв. за внесен капитал в "Ескалибур 06" ЕООД и не е възприел доводите й, че ефективно внесеният капитал е 3 500 лв., от който впоследствие била изтеглила 3 000 лв. Освен това относно доходите за 2006 г., съдът е установил, че не е доказано получени такива от "Еврофутбол", тъй като представените форми - изплащане не доказвали реалното им получаване. За 2007 г. съдът също не е приел твърденията на Нинова, че е получила доходи от "Еврофутбол" в размер на 3 250 лв. Решението и в тези обжалвани части е неправилно постановено. По оплакванията на Анита Нинова за допуснати съществени административнопроизводствени нарушения при издаването на РА, правилно първоинстанционният съд ги е приел за неоснователни. Правилно съдът е проследил възлагането на ревизията на Нинова, както и е приел, че ревизионният доклад и акт не са недействителни. Издаването на ревизионния доклад след срока, не може да доведе до неговата недействителност, респ. и на ревизинония акт, тъй като този срок е инструктивен и неговото неизпълнение може да се отрази само в неприемане на доказателства, представени след срока на ревизията. Освен това в случая правилно съдът е установил, че този срок - чл. 117, ал. 1 ДОПК е спазен. Неподписването на ревизионния доклад от Емилия Павлова правилно е прието от съда като процесуално нарушение, но непредставляващо съществено процесуално нарушение, което да опорочи валидността на ревизионния доклад, респ. на ревизионния акт. Няма пречка участващия в ревизиращия екип да е издател и на ревизионния акт и в този смисъл правилно съдът е приел, че оторизирането на един от екипа, извършил ревизията да издаде ревизионния акт не представлява нарушение по смисъла на чл. 118, ал. 2 във връзка с чл. 119, ал. 2 ДОПК. Правилно за неоснователни са приети и възраженията на ревизираното лице, че ревизията не е следвало да се извърши по особения ред. Налице са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, което обуславя и извършване на ревизия по аналог. По същество: Относно твърденията за получен заем от Ивайло Долапчиев в размер на 20 000 евро, законосъобразни са изводите на съда, че договорът за заем е реален и неговото действие възниква към момента на предаване на заемната сума, а не към момента на сключване на договора. Освен това не е доказан и факта, че Долапчиев е притежавал такава сума пари, която е могъл да даде в заем на Анита Нинова. Правилно съдът не е възприел и твърденията, че посочената сума Долапчиев е имал от доходи в чужбина, като в тази връзка не са ангажирани писмени доказателства - банков превод, декларация за внасяне на валута и др., които да основат извод, че заемодателят е имал достатъчно пари на разположение, част от които да може да предостави в заем на трети лица. За твърденията на Анита Нинова, че е получила безвъзмездно от баща си 89 000 лв., правилно съдът ги е приел за неоснователни, тъй като при наличие на деноминационни процеси през 1999 г. не може да се установи дори и да се приеме, че такава сума е дадена от баща й, преценката за стойността й към момента на твърдяното предаване - 1998 г. - 2004 г. и нейната действителна стойност към 5.07.1999, когато е извършена деноминацията и 2004 г. вече е много ниска. Представената служебна бележка за получените от Радослав Нинов доходи от "Техноекспортстрой", също не може да доведе до други изводи, предвид, че тези доходи са за твърде отдалечени периоди от ревизираните такива - 1993 г. - 1998 г. За включените от съда разходи в паричния поток на касаторката, неправилно съдът е изложил мотиви, че плащанията по договорите на Ангелина Атанасова и "Юнивърсъл" ООД са извършени лично от Анита Нинова, а не като пълномощник на баба си. Няма спор между страните по делото, че в правоотношението между "Юнивърсъл" ООД и Ангелина Атанасова касаторката е само пълномощник на последната. Без наличието на доказателства по делото, съдът е направил предположения, че пълномощията на Нинова са били само относно прехвърлителната сделка, но не и относно нейното заплащане. Издадените фактури от "Юнивърсъл" ООД наистина носят името на касаторката като получател, но като се има предвид, че тя е действала като пълномощник на баба си при изповядване на сделката с посоченото дружество, следва да се приеме, че е и плащала в това си качество. Затова като е приел, че правилно приходните органи са включили като разходи за 2004 г. и 2005 г. на касаторката сумите по издадените от "Юнивърсъл" ООД фактури, първоинстанционният съд е допуснал нарушения и на материалния закон и на съдопроизводствените правила. Незаконосъобразно съдът е включил в паричния поток на касаторката разходи в общ размер на 19 732,22 лв., тъй като те са направени от името и за сметка на Ангелина Атанасова, на която Нинова е била пълномощник в правоотношенията с "Юнивърсъл" ООД и не следва да се отразяват на паричния й поток за 2004 г. и 2005 г. В същото време тези посочени разходи и от вещото лице са се отразили в началното салдо и за 2007 г. За включване на сумата от 5 000 лв., представляваща внесен дружествен дял в "Ескалибур 06" ЕООД, правилно съдът е приел, че Нинова не е представила доказателства, че първоначално е внесена сумата от 3 500 лв., а впоследствие 3 000 лв. е била изтеглена, поради което законосъобразно в разходната част на паричния поток за 2006 г. фигурира и сумата от 5 000 лв. Предвид изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че ще следва обжалваното решение да се отмени и делото на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав за правилно определяне на паричните потоци за ревизираните периоди. При новото разглеждане съдът следва да обсъди заключението на вещото лице в съвкупност със събраните по делото писмени доказателства, тъй като това не е направено от съда, постановил обжалваното решение. В тази връзка ще следва съдът да се съобрази с възприетото в мотивите на настоящето решение поотделно за обсъдените по-горе доходи, респ. разходи за отделните години. При новото разглеждане на делото сдът ще следва да изложи мотиви по следните пунктове, извън тези по които настоящият съдебен състав е приел за установени, а именно: относно внесените парични вноски от Анита Нинова като съдружник в "Ега Билд" ООД през 2007 г., като укаже на Нинова да представи доказателства относно това посочените суми само от нейно име ли са внасяни или е налице решение на Общото събрание на дружеството за внасяне на такива вноски от двамата съдружници, за да може да се извърши преценка за това посочените от вещото лице по основното заключение суми в таблици № 14, 16 и 15 следва ли всички да се включват в разходната част на паричния поток за 2007 г. В таблица 16 на същото заключение вещото лице е посочило сумата от 136,05 лв. доходи от "Еврофутбол", която съобразно установената съдебна практика не се приемат като такива в случаите, че за тях се представят само форми - изплащане, както е по делото, но не и документ, от който да е видно каква печалба в действителност е изплатена на лицето. По същия начин следва съдът да подходи и относно таблица № 12 за паричния поток за 2006 г., в която са изброени отделни суми като доходи от "Еврофутбол" - 1 973,42 лв., 452,39 лв., 810,67 лв., 1 727,36 лв., 1 194,34 лв. и 114,45 лв., като се съобрази с изложеното по-горе, освен ако по делото не се представят доказателства за реалното изплащане на тези суми с първичен счетоводен документ, а не само с форми-изплащане. Съдът ще следва да извърши преценка на отразеното от вещото лице в основното заключение в таблица № 15 относно внесени суми по фактури № 3/30.07.2007 г. и № 14/15.12.2007 г. в "Ега Билд" ООД и да установи дали физическото лице е заплащало за отразените в тах СМР и да прецени следва ли те да се причислят към разходната част от паричния поток на физическото лице Анита Нинова за 2007 г. Решаващият първоинстанционен съд не е изложил никакви мотиви относно тези части, поради което това ще следва да стори новият съдебен състав при връщане на делото за ново разглеждане. По преценка на съда може да се изслуша отново вещото лице лице Георги Атанасов или да се допусне друга експертиза, след което заключението на вещото лице да се обсъди заедно с всички писмени доказателства по делото, за да се установят с точност паричните потоци за всяка една от ревизираните години и съответно наличието или липса на начални салда към началото на всеки един от годишните периоди. Относно разходните части на паричния поток за 2004 г. и 2005 г. съдът ще следва да се съобрази и с установеното от настоящия съдебен състав на касационната инстанция, че не е следвало да се включват сумите по фактурите, които Анита Нинова е заплатила на "Юнивърсъл" ООД от името и за сметка на баба й Ангелина Атанасова, на която е пълномощник по сделка за закупено от нея право на строеж, освен ако не се установи по делото, че нейните пълномощия не са били за заплащане цената по сделката, каквито предположения са изложени от съда, постановил обжалвания съдебен акт. При новото разглеждане на делото, както вече се посочи съдът следва да установи наличие или липса на начално салдо към всеки един от ревизираните периоди, като се съобрази с установеното от настоящия съд, че не е доказано получаването през 2003 г. от ревизирания субект на заем от Ивайло Долапчиев от 20 000 лв. и безвъзмездно дадена сума от 89 000 лв. от бащата на Анита Нинова - Радослав Нинов, поради което не е налице начално салдо към 1.01.2004 г., а не както е посочено от вещото лице, което да се пренася изцяло или в остатък към следващите ревизирани периоди. С оглед гореизложеното обжалваното решение е неправилно и следва да бъде отменено изцяло и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който да постанови решение по съществото на спора съобразно указанията, дадени с настоящето решение. При постановяване на решението от новия съдебен състав, същият следва да се произнесе и по разноските, включително и за настоящата касационна инстанция - арг. от чл. 294, ал. 2 ГПК във връзка с чл. 144 и чл. 228 АПК. Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,