Решение № 10751 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5640/2016 г.

Решение № 10751 от 13.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5640/2016 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 435 от 01.03.2016 г., постановено по адм. д. № 2243/15 г. Административен съд-гр. Варна, седми състав, е отменил ревизионен акт № 271303781/24.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, изменен с решение № 141/07.05.2014 г. на и. д. директора на Д"ОДОП" - гр. Варна, в частта, с която на П. Г. П. са определени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ за: данъчен период 2007 г. за разликата над 12 548,08 лв. главница и съответните лихви; за данъчен период 2008 г. в размер на 97,96 лв. главница и съответните лихви; за данъчен период 2009 г. в размер на 507,58 лв. и 195,04 лв. лихви и за данъчен период 2011 г. за разликата над 1 396,11 лв. главница и съответните лихви до сумата 2 627,03 лв. С решението съдът е отхвърлил жалбата на П. Г. П. от гр. Нови Пазар срещу ревизионен акт № 271303781/24.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, изменен с решение № 141/07.05.2014 г. на и. д. директора на Д "ОДОП" - гр. Варна, в частта, с която на П. Г. П. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 ЗДДФЛ: за данъчен период 2007г в размер на 12 548,08 лв. и съответните лихви; за данъчен период 2010 г. в размер на 2 848,15 лв. и съответните лихви и за данъчен период 2011 г. в размер на 1 396,11 лв. и съответните лихви. Съдът е осъдил жалбоподателят П. Г. П. да заплати на Д "ОДОП" - гр. Варна разноски по делото по компенсация в размер на 856 лв.

Срещу постановеното решение на административния съд, в отхвърлителната му част, е подадена касационна жалба от П. Г. П. от гр. Нови Пазар, чрез пълномощника му адв. Ваня Колева. В същата се прави оплакване, че решението на първоинстанционния съд в обжалваната му отхвърлителна част е неправилно поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд в обжалваната му част и да постанови друго такова по съществото на спора, с което да реши спора по същество, като отмени ревизионния акт и в тази му част. Претендира присъждане на разноски.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение.

Срещу така постановеното решение, в отменителната му част за установени данъчни задължения за данъчен период 2011 г. за разликата над 1 396,11 лв. и съответните лихви и присъдени разноски в размер на 477 лв., е подадена касационна жалба от С. Х. П. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския административен съд в обжалваната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд в обжалваната му част и да постанови друго такова по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата изцяло. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение за трите съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба П. Г. П. от гр. Нови Пазар не е взел становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са основателни и следва да бъдат оставени без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

И двете касационни жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество тази на П. Г. П. е неоснователна, а тази на Д "ОДОП" - гр. Варна е частично основателна.

С решението си Варненският административен съд е отменил ревизионен акт № 271303781/24.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, изменен с решение № 141/07.05.2014 г. на и. д. директора на Д "ОДОП" - гр. Варна, в частта, с която на П. Г. П. са определени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ за: данъчен период 2007 г. за разликата над 12 548,08 лв. главница и съответните лихви; за данъчен период 2008 г. в размер на 97,96 лв. главница и съответните лихви; за данъчен период 2009 г. в размер на 507,58 лв. и 195,04 лв. лихви и за данъчен период 2011 г. за разликата над 1 396,11 лв. главница и съответните лихви до сумата 2 627,03 лв., като е отхвърлил жалбата на П. Г. П. от гр. Нови Пазар срещу ревизионен акт № 271303781/24.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, изменен с решение № 141/07.05.2014 г. на и. д. директора на Д "ОДОП" - гр. Варна, в частта, с която на П. Г. П. са определени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 ЗДДФЛ: за данъчен период 2007г в размер на 12 548,08 лв. и съответните лихви; за данъчен период 2010 г. в размер на 2 848,15 лв. и съответните лихви и за данъчен период 2011 г. в размер на 1 396,11 лв. и съответните лихви. Производството пред него се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд - гр. Варна № 350 от 23.02.2015 г. постановено по адм. д. № 1809/2014 г. с решение № 8511 от 09.07.2015 г. по адм. д. № 4556/2015 г. на Върховния административен съд, второ отделение, и връщане на делото за ново разглеждане на друг състав. С оглед на това е уточнено /л. 27 от делото, стр. 9 от мотивите/ в каква част ревизионният акт е влязъл в сила и коя него част е предмет на разглеждане от първоинстанционният съд. Съдът е описал подробно /стр. 2 - 9 от решението, л. 23 - 27 от делото/ установената фактическа обстановка по време на ревизията, събраните в хода й доказателства, констатациите на органа по приходите за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, начина на определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от същия кодекс, размера на установените задължения за данък общ доход по чл. 48 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007 - 2011 г., ангажираните в хода на съдебното производство доказателства от задълженото лице, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза, и показанията на разпитания свидетел Г. П. Г. - баща на жалбоподателя. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и не са налице пороци, които да водят до неговата нищожност. Мотивите за съответствието на оспорения акт с материалния закон са изложени на стр. 9 и сл. от решението. Отначало е направен анализ на института на особените ревизии по чл. 122 и сл. ДОПК, в това число как се разпределя доказателствената тежест между приходната администрация и ревизираното лице. Предвид оплакванията на задълженото лице и становището на приходната администрация, спорните моменти по делото се сведени до следното: какъв следва да бъде размера на началното салдо към 01.01.2007 г. и правилно ли е определен същия от приходния орган; следва ли за 2011 г. да бъде призната в приходната част на сумата 30 500 лв., за която се твърди от задълженото лице, че представлява възстановени от "Пеци"-ЕООД парични средства на физическото лице; как следва да бъдат изготвени балансите на касовата наличност; начина на определяне на данъчната основа и начисления данък за отделните ревизирани периоди. Аргументите не решаващия съд по първия спорен въпрос са изложени на стр. 10 - 12 от решението, като крайният извод е, че правилно и обосновано в РА е прието начално салдо на домакинството към 01.01.2007 г. в размер на 15 300 лв. По втория спорен въпрос на стр. 12 - 13 от делото е прието, че сумата от 44 000 лв., в това число спорните 30 500 лв. следва да бъдат включени в приходната част на изготвения паричен поток за 2011 г. Начинът на съставяне на касовата наличност е коментиран на стр. 14 - 15, като крайният извод е, че действително извършените разходи за издръжка на семейството, както и осреднените такива по данни на НСИ следва да се отнесат изцяло в тежест на задълженото лице. Определянето на данъчната основа и размерът на установите задължения за данък общ доход е обсъждано на стр. 16 и сл. от мотивите, в това число и чрез пресъздаване в табличен вид на паричните потоци /приход - разход/ и определяне от съда на правилния размер на данъчните задължения. Като краен резултат, ревизионният акт е отменен в посочените по-горе части, а в останалата му част определен като правилен и законосъобразен и жалбата отхвърлена като неоснователна.

Предвид възникнали спорове в съдебната практика относно действителността на ревизионните актове, издадени след 01.01.2013 г., преди да се произнесе по оплакванията в двете касационни жалби, настоящата инстанция намира за необходимо да изложи мотиви за действителността на оспорения ревизионен акт.

Според чл. 112, ал. 1 ДОПК, ревизия може да се възлага от:

1. органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция;

2. изпълнителния директор на Националната агенция по приходите при определен от него заместник изпълнителен директор - всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.

Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК ревизионният акт се издава от органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 Закона за националната агенция по приходите (ЗНАП). Според последната разпоредба, това са служителите заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите".

Нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК до 01.01.2013 г. има редакция според която, след получаване на уведомлението /по ал. 1/ органът възложил ревизията, определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите.

В сега действащата си редакция - изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г., нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК определя, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение.

Анализът на горните разпоредби налага извода, че до 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава еднолично, като това не е органът, възложил ревизията и той е в кръга на лицата, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. След 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа - 1. единият е органът, възложил ревизията по чл. 112, ал. 1 ДОПК и 2. другият е ръководителят на екипа. Казано по друг начин, след 01.01.2013 г. единият издател на РА е определен по силата на закона и въз основа на заповед на директора на съответната териториална дирекция, а другият орган е определен от първия орган по силата на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК.

При така дадената правна регламентация се поставя въпроса след 01.01.2013 г. действителен ли е ревизионен акт, издаден от орган, възложил ревизията, който не попада в кръга на лицата по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Или казано по друг начин, следва ли лицето, което издава заповедта за възлагане на ревизия по чл. 112, ал. 2, т. 1, съответно да издава ревизионния акт по чл. 119, ал. 2 ДОПК, да е в кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП.

Настоящият касационен състав намира, че не съществува законово искане посочения по-горе орган да е от кръга на лицата по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, поради което издаденият с негово участие ревизионен акт е правно валиден и поражда правни последици.

Систематизирани, доводи и аргументите в тази насока се изразяват в следното:

1. За да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 ДОПК, последният следва да е издаден от органа по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определения от териториалния директор орган по приходите. Единственото условие е това лице да притежава качеството "орган по приходите". Кои са органи по приходите е дефинирано в разпоредбата на чл. 7, ал. 1, т. 1 - 4 ЗНАП, в това число и лицата по т. 3 - директори на дирекции, началници на отдели и сектори - най-честите кръг от служители, определяни от териториалния директор за лица по чл. 112, ал. 2 ДОПК.

2. Тълкуването на разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК води до изводи, че нормата на чл. 118, ал. 2 указва какво представлява ревизионния акт и кой го издава по принцип, докато разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК урежда конкретната процедура по издаване на ревизионния акт. Нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК е свързана със старата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, когато ревизионният акт се издава еднолично, поради което тя не е съобразена с изменението на разпоредбата в сила от 01.01.2013 г.

3. Не намира опора в закона тезата, че разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК следва да се прилагат кумулативно. Предишната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК не посочва изрично какви длъжности следва да заемат органите по приходите, които следва да издадат ревизионния акт. Нормата единствено поставя условие този орган да бъде посочен от този, чиято е компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизия. След като в сега действащата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК императивно са посочени лицата, които издават ревизионния акт, като липсва изрично оправомощаване на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК/липсва изискване за издаване на заповед за определяне на компетентен орган ЗОКО/, то не е необходима и конкретизацията на длъжностното качество органите, каквато конкретизация се прави от нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК.

Като продължение в тази насока следва да се вземе предвид обстоятелството, че изброяването на органите по приходите в нормата на чл. 7, ал. 1 ЗНАП е в йерархическа поредност - от т. 1 - изпълнителен директор и неговите заместници до лицата по т. 4 - съответен експерт или инспектор. С оглед на тази йерархическа подредба няма логика ревизионния акт да се издава от две лица, включени в едно и също йерархическо ниво - в случая лицата по чл. 7, ал. 1, т. 4. Много по-логично лице от по-високо йерархическо ниво /масовият случай е на лицата по т. 3 - директори на дирекции, началници на сектори и отдели/ да бъде определено да издаде заповедта за възлагане на ревизия и в това си качество да участва в издаването на ревизионния акт. Това следва и от разпоредбата на чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК/прието със същия закон за изменение и допълнение на ДОПК, с който е изменен чл. 119, ал. 2 ДОПК/, според която в заповедта за възлагане на ревизия се посочват ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията. След като издалият заповедта за възлагане на ревизия има правомощия да определи участващите в ревизията органи по приходите и ръководителят на екипа, то логично е той да е по-високо йерархическо ниво, а не от същото такова.

Не може да приеме виждането, че сега действащата редакция на нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК има по тясно приложно поле от предишната редакция, поради което и двамата съставители на ревизионния акт следва да са в кръга на лицата, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Според действалата до 01.01.2013 г. редакция на разпоредбата ревизионният акт се издава само от едно лице, за чието оправомощаване се издава нарочна заповед, докато според сегашната редакция ревизионният акт се издава от две лица, едното от които е лицето възложило ревизията, а другото е лицето, което е било ръководител на екипа. Включването в кръга на тези лица на лицето възложило ревизията води до извод, че целта на изменението на закона е да се обезпечи участието на контролния орган, възлагаш ревизията, в крайния акт, с която приключва производството, за да се оптимизира качеството на процеса. Следователно не може да се говори, че приетото изменение на чл. 119, ал. 2 стеснява приложно поле на разпоредбата.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, поради което е правно валиден и поражда правни последици.

По касационната жалба на П. Г. П.

В касационната жалба на задълженото лице се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията на страната могат да бъдат систематизирани до два основни пункта - 1. относно това, че според касатора неправилно първоинстанционния съд е възприел тезата на приходния орган, че първоначалното салдо към 01.01.2007 г. следва да бъде определено в размер на 15 300 лв., като необосновано на доказателства по делото не е възприето становището му, че в това начално салдо следва да бъдат включени и други суми и 2. относно изводите на първоинстанционния съд за начина на определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК за отделните данъчни периоди.

По така направените оплаквания настоящата касационна инстанция съобрази следното:

Видно от данните по делото, в ревизионния акт е направена констатация, че при определяне на началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2007 г. следва да се включи единствено сумата от 15 300 лв., имаща за произход договори за заем на парични средства, сключени от съпругата Светла Петкова с две физически лица. Още в хода на ревизионното производство, а в последствие и при административното и съдебното обжалване, задълженото лице е поддържало тезата, че към тази сума следва да бъдат включени и следните суми - 50 000 лв. отпуснат банков кредит, 10 000 лв. получени от продажба на недвижим имот през 2006 г., възстановени парични средства на жалбоподателя в качеството му на физическо лице от "Пеци" - ЕООД, на което той е едноличен собственик на капитала и на което дружество е прехвърлил едноличния си търговец "Пеци - П. П.", ведно със сумите, които търговецът има да му възстановява в качеството му на негов собственик. Относно твърдението за налични парични средства по отпуснат банков заем през 2005 г. първоинстанционният съд е приел, че от една страна въпросният заем е бил целеви за ремонт на жилищна сграда, а от друга не са представени доказателства, въпросните парични средства да са били спестени и налични при лицето към 01.01.2007 г. За паричните средства от продажба на недвижим имот през 2006 г. е прието, че тяхното наличие към м. февруари и май на 2006 г. не води автоматично до извода, че са били налични към 01.01.2006 г., още повече, че задълженото лице и съпругата му са закупили друг недвижим имот през 2006 г. и липсват данни за спестяване на парични средства. В тази насока съдът не е кредитирал показанията на разпитания свидетел Г. П. Г., баща на задълженото лице, според когото въпросният имот е бил закупен от него, но на името на снаха му, като са изложени аргументи защо не се кредитират показанията. Относно твърдяната сума от 17 000 лв., като възстановена през 2006 г. на физическото лице П. Г. П. от "Пеци" - ЕООД, след възпроизвеждане на фактическата обстановка по прехвърляне на предприятието на ЕТ "Пеци - П. П." на "Пеци" - ЕООД през 2005 г., решаващият съд е приел, че от доказателствата, в това число заключението на вещото лице по икономическата експертиза, се установява, че през 2006 г. Петков е предоставил на дружеството 12 580 лв., които са му били възстановени през същата година в същия размер - т. е. не оказват влияние на годишна база. Като краен резултат е прието, че не са оборени констатациите на РА за размер на началното салдо от 15 300 лв.

Настоящата инстанция намира тези изводи на първоинстанционния съд за правилни и законосъобразни.

По отношение на средствата с произход потребителски кредит с банка освен изложеното от административния съд, следва да бъде споделена и тезата на приходния орган, че подобен род действие е лишено от стопанска логика предвид твърде съществената разлика в размера на дължимите лихви по един потребителски кредит и лихвите по влог в същата банка, още повече, ако тези пари се държат в домашен сейф, каквато и теза е поддържана от страната. В случая не става въпрос за произволно доказване на тезата на приходния орган, каквито оплаквания са развити в първоначалната жалба, а до излагане на сериозни възражения, които е следвало да бъдат опровергани от задълженото лице съобразно правилата за разпределяне на доказателствената тежест в процеса. Нормално и логично е дадено физическо лице или стопански субект да сключи договор за паричен заем или банков кредит във връзка с конкретно възникнала нужда, която той не е в състояние да покрие със собствените си парични средства, а не това да се прави абстрактно и самоцелно, каквато де факто е тезата на касатора. Извлеченията от движенията по банковата сметка действително съставлява удостоверителен документ, но това доказателство не се ползва с обвързваща съда доказателствена сила, а следва да бъде преценявано и с останалите събрани доказателства и факти по делото, както е и сторено в случая.

Изводите на съда относно това, че не е доказано спестяване на въпросните суми, също са логически обосновани. В хода на ревизията безспорно е установено, че ревизираното лице и съпругата му са извършили редица разходи през целия ревизиран период, а и преди това, което предполага наличие на парични средства, притежаването на които не е доказано. Този извод не е обоснован единствено само с това, че не доказано къде са били съхранявани парични суми, съответно поради това, че няма водено счетоводство от физическото лице, поради което оплакванията в тази насока в жалбата не могат да бъдат споделени.

Направените оплаквания на касатора П. Г. П. досежно начина на определяне на данъчната основа от страна на съда не могат да бъдат споделени. Мотивите на първоинстанционния съд относно данъчната основа са изложени в т. IV от решението - "Относно съставените баланси". Същите са пространни и не следва да бъдат преразказвани, но като цяло се изразяват във възпроизвеждане на практиката на ВАС/с коректно позоваване на отделни съдебни актове/ в случаите когато ревизията по особения ред се провежда спрямо лица, които имат сключен граждански брак, и при изготвяне на данъчната основа се поставя въпроса намират ли приложение разпоредби на Семейния кодекс / отменен и сега действащ/, уреждащи института на съпружеската имуществена общност. Като краен резултат е прието, че с РА фактически приходите и разходите на семейството/по-точно на двамата съпрузи/ са определени общо, макар и не много коректно, но като цяло е квалифицирано като правилно пред и на разпоредба на чл. 122, ал. 2, т. 16 ДОПК даваща възможност на приходната администрация да определя обстоятелствата за правилно съставяне на данъчната основа. Отбелязано е, че независимо от това, че законодателството ни не познава института на семейното подоходно облагане, в конкретния случая при определяне на данъчната основа приходите и разходите на семейството/съпрузите/ са определени общо, тъй като обичайната практика е за общност на приходите и разходите на семейството, но при спазване на изрично посоченото правило за отчитане на разграничимите и неразграничимите приходи и разходи на съпрузите. Изложеното е намерило конкретното проявление в т. V от решението - "Относно определяне на данъчната основа и начисления данък за ревизирания период", където съдът е дал в обобщен табличен вид начина на формирана на данъчната основа за отделните години, като е разделил общия паричен баланс за годината /съответно положителен или отрицателен/ за всеки един от съпрузите и към частта на задълженото лице е прибавил разходите за издръжка на семейството изцяло предвид депозираната от него на стр. 63 от административната преписка декларация, че той е поел изцяло разходите за издръжка на семейството.

Настоящата инстанция споделя аргументите на първоинстанционния съд в тази насока, още повече, че те са в съответствие с установената съдебна практика. В касационната жалба на П. П. не се посочва по какъв начин точно определената от приходния орган, съответно от първоинстанционния съд, данъчна основа засяга начина на определяне на паричните му задължения. В практиката си /предвид наложилата се съдебна практика/приходният орган определя общ паричен баланс на семейството, изхождайки от правилата на СК, уреждащи имуществените отношения между съпрузите, и приемайки по справедливост, че наличието на излишък за период на единия съпруг покрива недостига на другия съпруг за същия период. По тази причина в паричния баланс са били включени внасяните и теглените парични суми по банковите сметки на съпругата, като това обстоятелство по никакъв начин не е накърнило правата на задълженото лице.

На база на гореизложеното следва да бъде прието, че приемайки, че ревизионният акт е законосъобразен в частта му относно определени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 ЗДДФЛ: за данъчен период 2007г в размер на 12 548,08 лв. и съответните лихви; за данъчен период 2010 г. в размер на 2 848,15 лв. и съответните лихви и за данъчен период 2011 г. в размер на 1 396,11 лв. и съответните лихви, Административен съд - гр. Варна е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците твърдяни в касационната жалба на П. Г. П. и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна.

В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" се правят основно оплаквания за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Оплакванията на този касатор също се свеждат до два основни пункта - 1.относно приетото от първоинстанционния съд, че в приходната част на паричния поток за 2011 г. следва да се включи сумата от 30 500 лв., за която задълженото лице твърди, че му е била възстановена от "Пеци" - ЕООД и 2. относно изводите на административния съд, че при определяне на данъчната основа за 2011 г. е допуснато смесване на облагането по общия и специалния ред.

По направените оплакванията следва да бъде посочено следното:

Мотивите на първоинстанционния съд относно включването в паричния баланс за 2011 г. на сумата 30 500 лв., съставляваща възстановени парични средства на физическото лице от "Пеци" - ЕООД са изложени на л. 12 от делото. В хода на ревизията задълженото лице е поддържало тезата, че притежаваният от него търговец ЕТ "Пеци - П. П.", което то е продало на притежаваното от него дружество "Пеци"-ЕООД е имал да му възстановява парични суми, които той му е предоставил като собственик. Приходния орган е оспорвал това твърдения с аргумента, че в договора за продажба на търговското предприятие от 22.12.2005 г. не е посочено, че към тази дата е налице задължение на търговеца към физическото лице като негов собственик, съответно, че такъв пасив е наличен по сметки, отчитащи паричните средства в брой или по банков път. При разрешаването на спора решаващият съд е приел за правилна тезата на задълженото лице, съответно е определил за неоснователно възражението на приходния орган. Мотивите в тази насока са изложени на л. 29 от делото. Посочено е, че доколкото притежаването на въпросната сума е положителен факт с благоприятни последици за задълженото лице, то негова е доказателствената тежест за установяване на това твърдение. За да приеме, че въпросната сума действително е била налице и е получена от лицето, първоинстанционният съд е извършил анализ на представените писмени доказателства/които за разлика от болшинството други случаи са били представени още в хода на ревизията, а не при административното или съдебното оспорване/, които установяват както дължимостта на сумата от дружеството, така и факта на нейното възстановяване. В тази насока съдът се е позовал и на заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, което също е установило тези обстоятелства. Не е вярно твърдението на касатора, че административният съд не е обсъдил изложения от него довод, че такива суми не са били посочени в договора за прехвърляне на търговско предприятие от 2005 г. Видно от мотивите, решаващият съд правилно е посочил, че решаващо обстоятелство е дали е доказано, че сумите са били предадени от собственика на едноличния търговец, което е сторено с допустими доказателствени средства, а начинът по който тези са били осчетоводени е неотносим към спора. Съдът е акцентирал на факта, че под сумите в съставените РКО изрично е посочено, че те се отнасят за "възстановени оборотни средства" и са били отбелязани по сметка 103 в счетоводството на дружеството правоприемник.

С оглед на това следва да се приеме, че обосновано на събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е направил извод, че сумата в размер на 44 000 лв., в това число и спорните 30 500 лв. следва да бъдат включени в приходната част на изготвения паричен баланс за 2011 г.

По втората група касационните оплаквания относно изводите на първоинстанционния съд за смесване на облагането на общия и специалния ред по отношение на задълженията за 2011 г., настоящата инстанция намира за установено следното.

От констативната част на ревизионния акт е видно, че за 2011 г. освен наличието на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, органът по приходите е приел, че през нея година лицето има реализирана печалба от продажба на лек автомобил в размер на 900 лв., която сума е включена за облагане в данъчната основа като доход, подлежащ на облагане. По отношение на тази част от акта административният съд е приел, че е недопустимо смесване на облагане по общия и специалния реди определяне на краен резултат - дължим данък. Според него при облагане по особения ред общите правила на материалния закон за определяне на данъчната основа не могат да бъдат приложени поради липса на обективни данни, в този случай органът по приходите изследва определени от законодателя обстоятелства и определя една данъчна основа, към която прилага определената от съответния материален закон данъчна ставка, като е недопустимо по отношение на един източник на доход данъчната основа да бъде формирана по общия ред, а по отношение на друг източник на доход по особения ред.

Настоящата касационна инстанция не споделя тези изводи на първоинстанционния съд като изградени в противоречие с материалния закон. По делото няма спор, че за 2011 г. ревизираното лице има реализиран доход от продажба на лек автомобил, който доход подлежи на облагане съгласно чл. 10, ал. 1, т. 5 във вр. с чл. 33, ал. 2, т. 1 ЗДДФЛ, и за който доход няма подадена данъчна декларация. И при доходите с неустановен произход и при тези с установен такъв, данъчната ставка е една и съща, т. е. прилаганият материален закон за задължението за данък общ доход е един и същ, като е невярно изложеното в решението, че по отношение на тези доходи органът по приходите не разполага с обективни данни за приложение на материалния закон. В случая така установеният доход правилно е бил включен в годишната данъчна основа за определяне на задълженията за 2011 г. Да се приеме обратното означава, че задълженото лице черпи права от собственото си не правомерно поведение изразяващо се в неподаване на данъчна декларация за въпросния доход.

Като е приел друго и е отменил РА в частта му относно определените задължения за този доход, Административен съд - гр. Варна е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата отхвърлена като неоснователна.

В останалата му обжалвана отменителна част решението на Административен съд - гр. Варна се явява правилно и законосъобразно и като такова следва да бъде оставено в сила.

Разноски.

При този изход на процеса П. Г. П. следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП" - гр. Варна разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 984,29 лв., определени при условията на чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. 9 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,