Решение № 13880 от 10.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5107/2020 г.

Решение № 13880 от 10.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5107/2020 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив, при ЦУ на НАП, срещу решение № 695 от 10.04.2020 г., постановено по адм. д. № 2498/18 г., по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт № Р-16001617006323-091-001/04.05.2018 г., на орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден след оспорване по административен ред с Решение № 430/20.07.2018 г. на Директора на дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на съда като се твърди, че след като изцяло е възприел изводите на ревизиращите органи за наличие на предпоставки за реализиране на състава на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, съдът е отменил частично ревизионния акт, въз основа само на безкритично приемане на заключенията на вещите лица по ССчЕ и СТЕ, без да посочи кои доказателства са мотивирали този извод. Оспорва разбирането на съда, че определения от органите коефициент 1. 82 е приложен неправилно по отношение определения размер на неотчетени приходи от продажби през 2016 г. като твърди, че нередовното счетоводство на ревизираното лице не позволява да се определи процент средна надценка. Възразява и срещу извода на съда, че посредством СТЕ се опровергава констатацията на ревизиращия екип за изтрити записи от извършени продажби на стоки. Оспорва решението и в частта на присъдените на дружеството разноски, като твърди, че същите не са били поискани в срок и не е представен списък по чл. 80 ГПК, както и неправилно възражението за прекомерност не е било уважено. Претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което РА да се потвърди, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по касационната жалба – "Алфина В" ЕООД, в писмен отговор чрез пълномощниците си адв. Б. Кобуров, оспорва жалбата и пледира за оставяне на решението в сила. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е основателна. С оспореното решение Административен съд Пловдив е изменил Ревизионен акт № Р-16001617006323-091-001/04.05.2018 г., на орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден след оспорване по административен ред с Решение № 430/20.07.2018 г., като е намалил допълнително начисления на "Алфина В" ЕООД ДДС от 234 948,62 лв. на 25 551,55 лв., и размера на прилежащите лихви от ЗЗ 087,43 лв. на 3 087,50 лв. и допълнително определената дължима сума за корпоративен данък за 2016 г. от 7 711,23 лв. на 1 406,83 лв. и размера на прилежащите лихви от 854,65 лв. на 155,94 лв. За да постанови този резултат на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съдът е установил, че спрямо "Алфина В" ЕООД е извършена ревизия за установяване на задължения за данъци по ЗДДС за периоди от 01.01.2016 г. до 31.08.2017 г. и корпоративен данък за 2016 г. Приел е, че приходните органи са установили обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно данни за укрити приходи, обосновано с констатацията за наличие на неосчетоводени от дружеството фактури за покупки на стоки, продадени впоследствие, както и за неотчетени чрез ФУ приходи от продажби, което е обусловило преминаването към извършване на ревизия по реда на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК. Приел е, че тези констатации на ревизиращите органи, довели до установяване на данъчни задължения на дружеството, са отразени в протокол № 1352248/10.01.2018 г. и са резултат на извършен анализ на базата данни на програмния продукт "POS supermarket", използван за отчитане на продажбите в обектите на "АЛФИНА В" ЕООД, който е показал, че за периода от 06.04.2016 г. до 21.03.2017 г. в базата данни на програмния продукт има множество изтрити записи за продажби. Съдът е приел, че тази констатация на приходните органи е обосновала извод, че за посочения период има "манипулация" на информацията в базата данни, изразяваща се в изтриване на записи, сдържащи информация за извършените продажби на стоки. От установеното в ревизията на база анализа на данните на програмния продукт от обекта на дружеството, находящ се в гр. Пловдив, ул. "Асен Христофоров" № 21 съдът е приел също, че за периода от 22.03.2017 г. до 01.05.2017 г. няма изтрити записи за продажба и съгласно констатациите на ревизиращите, фактически реализираните продажби, надхвърлят значително размера на отчетените от дружеството продажби на фискалното устройство, а именно не е отчетена сума в размер на 100 602,01 лв., които представляват 45,04 % от отчетените приходи от продажби за периода чрез фискалното устройство от обекта. Установил е, че за да изчислят размера на укритите приходи, ревизиращите са коригирали оборота, разчетен чрез фискалното устройство в цитирания обект за периода от 01.01.2016 г. до 31.08.2017 г. като са определили размера на приходите от продажби на база на коефициент 1. 82, изчислен като съотношение между установените реални продажби в магазин за хранителни стоки в гр. Пловдив, ул. "Асен Христофоров" № 21 за периода от 22.03.2017 г. до 01.05.2017 г. в размер на 223 379,83 лв. и отчетения оборот на фискалните устройства за същия период в размер на 122 777,82 лв. На база извършеното изчисление на неотчетените приходи са изчислили и данъчните основи за преки и косвени данъци за целия ревизиран период. Съдът е приел за установено в хода на ревизията, че през 2016 г. ревизираното лице не е декларирало покупки на стоки от 34 броя доставчика, доказано с извършени насрещни проверки на доставчиците, като общата сума на неотчетените фактури за 2016 г. е в размер на 47 820,72 лв. с включен ДДС. При така установеното от фактическа страна и с оглед събраните в ревизионното производство писмени доказателства, в т. ч и данните относно свалените информационни файлове от база данни на програмния продукт, както и заключението на вещото лице по съдебно-техническата експертиза, че в базата данни действително има липсваща информация, съдът е счел, че приходните органи са доказали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и се налага несъмнен извод, че за ревизираните периоди на 2016 г. - 2017 г. дружеството е реализирало приходи от продажби, които не са намерили отражение по предвидения от закона ред. Приел е, че установените от органите по приходите факти и обстоятелства са обосновани с годни доказателствени средства – протокол по чл. 50 от ДОПК, съставен в присъствието на служител на дружеството, присъствал през цялото време на проверката и подписан без заявени резерви и възражения, данните от който не са били манипулирани съгласно СТЕ. За да измени РА, съдът е приел, че анализът на данните, получени за отделен времеви период и изчисления коефициент 1. 82, не следва да се разпростира за всички търговски обекти и за целия период от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г., тъй като не е съобразена разликата между търговските обекти, а и определянето на коефициент се основава на твърдението за множество изтрити записи за продажби. Относно тези записи, съдът е приел, че действително има липсваща информация, но като е е позовал на СТЕ съдът е приел, че не може да се направи извод, че липсващите записи (полета) са изтрити, тъй като от направения опит от експерта в по-късен момент това е невъзможно, а и според експерта няма операция, файл или друг компонент от извлечената в дисковете информация, която да доказва категорично, че има изтриване на записи. Последното според съда разколебава извода на ревизиращия екип, че непоследователността в номерацията може да се дължи единствено на изтриване на записи за извършени продажби на стоки. Въз основа на горното, съдът е приел, че изчисленият коефициент от 1. 82 неправилно е приложен по отношение размера на неотчетените приходи от продажби за 2016 г. За този период, съдът е възприел направените от вещото лице по ССЕ, на база неосчетоводени фактури от множество доставчици, изчисления на дължимите ДДС и корпоративен данък. Приел е, че следва да бъде приложена надценка от 13%, а не да бъде изчисляван коефициент, като при този подход изчисленият от експерта ДДС за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. възлиза на 8 784, 55 лв., преценен от съда като дължим. След увеличение на декларирания СФР за 2016 г. със сумата на неотчетени приходи ССЕ е изчислила допълнително дължим корпоративен данък в размер на 1 406,83 лв., след приспадане на внесените авансови вноски. Относно задълженията за 2017 г. съдът е приел, че коефициент от 1. 82 може да бъде приложен единствено по отношение неотчетените продажби от търговския обект в гр. Пловдив, ул. "Асен Христофоров" № 21 и то само за времевия период от 22.03.2017 г. до 01.05.2017 г., съдържащ точна информация за продажбите, за който период според заключението на вещото лице по ССЕ размерът на данъчните задължения по ЗДДС възлиза общо на 16 767 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 1 689,92 лв. По тези аргументи, съдът е приел, че РА следва да бъде отменен по отношение на данъчните задължения по ЗДДС за разликата над сумата от 25 551,55 лв. и по отношение дължимата сума за корпоративен данък за разликата над сумата от 1 406, 83 лв. със съответните лихви. Постановеното решение е недопустимо в частта, в която въз основа на кредитираното заключение на ССЕ, изготвено по искане на ревизираното лице, съдът е установил задължение по ЗДДС в размер на 8 784,55 лв. за 2016 г. и корпоративен данък по ЗКПО в размер на 1 406,83 лв. за 2016 г., във връзка с фактури за покупки на стоки от 34 доставчика, които не са намерили отражение в счетоводството на дружеството. Видно от мотивите в РД и подробните изчисления в табличен вид на стр. 74, допълнително установените на ревизираното лице задължения за ДДС и корпоративен данък са определени единствено на база неотчетените приходи от продажби, след като установения оборот в базата данни на програмния продукт "POS supermarket" от търговския обект на ул. "Асен Христофоров" № 21 е коригиран с коефициент 1. 82. Констатацията в ревизионното производство, че дружеството не е декларирало покупки на стоки от 34 броя доставчика на стойност 47 820,72 лв. с включен ДДС е послужило единствено като допълнително обстоятелство за провеждане на ревизията по особения ред, но неотчетените продажби по неосчетоводените фактури не са включени при изчисление на задълженията на ревизираното лице. Като е кредитирал безкритично заключението на експертизата в тази част съдът е вменил задължения, които не са били установени с РА, противно на правомощията си в производството по обжалване на РА. В тази част решението като недопустимо следва да бъде обезсилено. В останалата обжалвана част решението е валидно и допустимо, но неправилно. Въз основа на неправилно възприетата фактическа обстановка, съдът е достигнал до неправилни крайни изводи. Основателно е възражението на касатора за необоснованост на решението и вътрешно противоречие в мотивите на съда. От фактическа страна се установява, че в хода на извършената на "АЛФИНА В" ЕООД ревизия за установяване на задължения за данъци по ЗДДС за периоди от 01.01.2016 г. до 31.08.2017 г. и корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г., ревизиращите органи са констатирали наличие на предпоставки за реализиране на състава на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а именно данни за укрити приходи. Този извод е обоснован след оперативна проверка в трите търговски обекта на ревизираното лице, при която са снети данни от програмния продукт "POS supermarket", използван за отчитане на продажбите във всеки един от обектите на "АЛФИНА В" ЕООД и са подробно анализирани заедно с данните за продажби, отчетени през ЕКАФП и декларирани от дружеството в отчетните регистри, в резултат на което са констатирани липсващи записи в програмния продукт за продажби, както и разлика между реално извършените продажби и отчетените през ФУ. Допълнително основание за ревизиращите да приемат наличие на предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред е и документираната с протокол № 1353796/05.12.2017 г. съпоставка на декларираните продажби от регистрирани по ЗДДС доставчици към "АЛФИНА В" ЕООД с декларираните покупки от ревизираното лице за периода от 01.01.2016 г. до 31.08.2017 г., при която е установено, че дружеството не е декларирало покупки на стоки от 34 броя доставчика. След извършения анализ на базата данни на програмния продукт "POS supermarket", използван за отчитане на продажбите в обектите на "АЛФИНА В" ЕООД, е констатирано, че за периода от 06.04.2016 г. до 21.03.2017 г. в базата данни на програмния продукт има множество липсващи записи, сдържащи информация за извършените продажби на стоки, което е възприето от приходните органи като свидетелство, че за посочения период има "манипулация" на информацията в базата данни, изразяваща се в изтриване на записи. Същевременно е констатирано, че в обекта на ул. "Асен Христофоров" 21 в гр. Пловдив, за следващия период 22.03.2017 г. – 01.05.2017 г., в програмния продукт няма липсващи записи за продажба, а информацията позволява точно пресмятане на отчетените чрез фискалното устройство в посочения обект продажби и установените реални продажби при разчитане на базата данни на "POS supermarket" за обекта, които не са били надлежно отчетени. Съгласно резултата, за периода 22.03.2017 г. – 01.05.2017 г., задълженото лице не е отчело приходи от посочения обект на ул. "Асен Христофоров" 21 в размер на 100 602,01 лв., или 45% от отчетените приходи чрез ФУ в обекта. При тези констатации, приходните органи са определили размера на приходите от продажби за ревизирания период на база на коефициент – 1. 82, изчислен като съотношение между установените реални продажби в обекта на ул. "Асен Христофоров" № 21 за периода от 22.03.2017 г. до 01.05.2017 г. в размер на 223 379,83 лв. и отчетения оборот на ФУ за същия период в размер на 122 777,82 лв. С получения коефициент ревизиращите органи са коригирали оборота, разчетен чрез фискалното устройство в същия обект за периода от 01.01.2016 г. до 31.08.2017 г. и са установили неотчетени проходи в размер на 1 409 691,62 лв., от които данъчна основа – 1 174 743 лв. и ДДС – 234 948,62 лв. Последната сума е вменена на лицето с РА като задължение по ЗДДС. В частта по ЗКПО, за ревизирания период 2016 г., приходите са определени като към декларираните от лицето са прибавени укритите, изчислени по посочения по-горе ред. За определяне на разходите е изчислено и съотношение на декларираните приходи към декларираните разходи в размер на 88, 47%, което е приложено и спрямо недекларираните приходи, с цел изчисляване на съпътстващите им разходи. Формирана е съответна данъчна основа и е доначислен корпоративен данък в размер на 7 711, 23 лв. Спорът е свързан с приложението на определения от приходните органи коефициент, с който за целия ревизиран период е коригиран оборота разчетен чрез ФУ в обекта на дружеството – магазин за хранителни стоки на ул. "Асен Христофоров" № 21 По този въпрос касационната инстанция не споделя изводите на съда, че коефициентът не следва да бъде приложен за период извън 22.03.2017 г. – 01.05.2017 г., както и че неправилно укритите приходи са изчислени въз онова на коефициент, вместо на база на надценка. От една страна съдът неправилно е приел, въз основа на жалбата на дружеството, че анализът на базата данни от магазина на ул. "Асен Христофоров" № 21 е разпрострян и върху другите два обекта и спорният коефициент е приложен и спрямо неотчетените в тях продажби. В мотивите на РД, на стр. 73, изрично е посочено, че "с получения коефициент следва да се коригира оборота, разчетен чрез ФУ в обекта - магазин за хранителни стоки в гр. Пловдив, ул. "Асен Христофоров" № 21", като в таблицата на стр. 74 от РД е онагледено подробно изчислението на оборота на база декларирани данни и коефициент, а на стр. 79 е посочено отделно и изчисление на дължимия за неотчетените продажби данък в размер на 234 948,62 лв. Видно, същото касае целия ревизиран период по ЗДДС 01.01.2016 г. – 31.08.2017 г., но само за един от обектите, а именно този на ул. "Асен Христофоров" № 21. Посочено е на стр. 11 и стр. 14 от РД, че наличната информация в базата данни не позволява да се извърши съпоставка с отчетените продажби от ревизираното лице от другите два обекта. Изложеното обосновава неправилно възприета от съда фактическа обстановка относно обектите, за които се отнасят вменените задължения. Въз основа на установените от фактическа страна обстоятелства, описани по-горе и заключението на вещото лице по СТЕ в тази насока, касационната инстанция намира за доказана липсата на записи в базата данни на компютърната програма, използвана от дружеството за отчитане на продажбите в обекта на ул. "Асен Христофоров" № 21, довела до укриване на приходи. Не е спорно, че анализираните таблици съдържат информация за осъществените от търговеца продажби на стоки. Видно от таблица на стр. 19 от РД, представяща продажбите за периода 22.03.2-17 г. – 01.05.2017 г., системата работи с последователни номера, поради което липсата на записи в предходните периоди води до еднозначен извод за манипулиране на базата данни. Според СТЕ не може да се приеме с категоричност, че записите са изтрити, но настоящият състав намира и че и по делото не се установява причината поради която част от записите липсват. Показанията на свидетелката, служител на ревизираното дружество, са неясни и противоречиви и по същество не могат да установят обективна причина поради която значителна част от въведената информация липсва, при това не като изолирано обстоятелство, а като трайно явление. Същевременно съгласно установеното от приходните органи програмния продукт "POS supermarket" дава възможност за част от извършените продажби да не бъдат издавани фискални бонове, като тези продажби се регистрират в таблица SALES_BON от базата данни на програмата с флаг "0" в поле SELL_FISCAL, а в базата данни е налице информация за точната дата и час на продажбата, сумата, както и потребителското име на оператора, регистрирал продажбата. Различия в отчетените фискални продажби по касов апарат и програмен продукт са констатирани и от съдебно-счетоводната експертиза, която ги е представила в табличен вид на стр. 4 от заключението. Доколкото безспорно таблиците съдържат данни за осъществени продажби и предвид установената функционалност на софтуера, следва да се приеме, че липсващите записи представляват неотчетени по надлежния ред приходи от продажби в посочения магазин. Настоящият състав съобрази и че ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК. В производството по обжалване на РА, при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. В доказателствена тежест на ревизирания е да обори презумпцията, а в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по аналог. В процесния случай, наличието на обстоятелства по на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е доказано безспорно. Констатациите на органите по приходите са обосновани с годни доказателствени средства – протокол, съставен при условията и реда на чл. 50 от ДОПК, обективиращ действията по сваляне (снемане) на данни от информационните файлове на програмния продукт "POS supermarket" в проверения търговки обект, съставен е от длъжностни лица в кръга на правомощията им, по установения ред и форма, в присъствието на служител на дружеството, който е присъствал през цялото време на съответно извършваната проверка и го е подписал без заявени резерви и възражения и които протоколи, доколкото не са оспорени и опровергани по съответния ред, съставляват пълно доказателство за извършените от органите по приходите действия и за установените факти и обстоятелства, съгласно чл. 50, ал. 1 от ДОПК. В контекста на изложеното, касационният състав счита, че ревизираното лице, върху което е доказателствената тежест, не е оборило констатациите на приходните органи, посредством проведената съдебно-техническа експертиза. В поясненията, дадени в с. з. на 17.02.2020 г. вещото лице изрично е заявило, че "още от предната експертиза и сега мога да твърдя, че има липсваща информация, но не че е изтрит записа". Последното съждение не влияе на цялостната преценка по случая, в хипотезата на чл. 122 ДОПК и при липса на категорично установено от вещото лице, че записите в таблиците липсват по обективни причини. Дори и така, ревизираното дружество е следвало да положи грижата на добър търговец и да осигури и поддържа правилно функциониране на използваните програмни продукти, в който случай те биха служили действително по предназначение. С оглед изложеното до тук, обосновано приходните органи са приели наличие на укрити приходи от неотчетени по надлежния ред продажби за целия ревизиран период. Касационната инстанция намира за правилен подходът на ревизиращите органи да определят размера на неотчетените приходи на базата на коефициент. Коефициентът е определен максимално обективно на база действително установени стойности. Същият е изчислен като съотношение между стойности, за които има категорични данни, неоспорени и от ревизираното лице, документирани по надлежния ред с протокол № 1352248/10.01.2018 г. по реда на чл. 50 ДОПК, като съгласно категоричното заключения в тази част на СТЕ снетите данни не са манипулирани впоследствие, поради което изчисленият по подробно посочен на стр. 72 и стр. 73 от РД метод коефициент настоящият състав счита за обективно определен. С него правилно е коригиран декларирания от дружеството и отчетен през ЕКАФП оборот за целия ревизиран период, по мотиви изложени по-горе. Разбирането на съда, че определеният от приходните органи коефициент не може да бъде използван за определяне приходите в период извън 22.03.2017 г. – 01.05.2017 г., не се споделя от настоящия касационен състав. Противното би означавало лицето да бъде облагодетелствано за собственото му противоправно поведение, изразяващо се в поддържане на нередовно счетоводство, което не позволява да се извлекат конкретни данни за извършените стопански операции. Последното обстоятелство е констатирано категорично от съдебно-счетоводната експертиза, която в т. 4 дава заключение, че в счетоводната отчетност са заприхождавани и изписвани само стойности, отговарящи на сумите от складовия софтуер. Именно защото не се води аналитична отчетност на стоките в счетоводството не може да се установи стоките по процесните фактури кога точно са намерили отражение в изписаната отчетна стойност на продадените стоки и в конкретно изписана сума като отчетна стойност на продадените стоки кои артикули са включени. Поради факта на нередовно водено счетоводство, вещото лице изрично посочва, че "не е възможно да се определи средна надценка на конкретни групи стоки, поради което експертизата не може да направи преизчислението със средна надценка по групи стоки, а само редна надценка за всички продадени стоки през годината". За да определи надценка от 13 % експертът се е позовал на "Оборотна ведомост" за 2016 г. и 2017 г., от която е съпоставил оборота от продажби на стоки към отчетната стойност на продадените стоки. Следва да бъде съобразено, обаче, че така определения процент надценка вещото лице е приложило към неосчетоводените от ревизираното лице фактури за покупки от 34 доставчика, спрямо които единствено може да се приложи този подход. При липса на счетоводни данни за конкретен вид и стойност на придобитите и впоследствие продадени стоки по базата данни на "POS supermarket" не би могло да се определи размер на надценка и съответно да се изчисли неотчетения приход. Основателни са мотивите на приходните органи в тази насока. Ревизионният акт е законосъобразен и в частта по ЗКПО, където дължимият корпоративен данък за ревизираната година 2016 г. е определен с оглед неотчетените приходи и съответстващите им разходи, при изчисления, детайлно посочени в РД. С оглед изложеното, касационната инстанция счита за законосъобразно начислени и правилно определени задълженията по процесния РА. Като е достигнал до обратен извод съдът е постановил неправилно решение, което в тази част следва да бъде отменено. Разноски: С оглед резултата по делото в полза на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция по 5 111 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, както и 1 700 лв. за платена държавна такса. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховния административен съд, състав на Осмо отделение