Решение № 14113 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9909/2016 г.

Решение № 14113 от 21.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9909/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. при ЦУ на НАП и на ЕТ "Иванов - Г. В." - Г. В. И. срещу решение № 1409/12.07.2016 г. на Административен съд П. по адм. д. № 1112 по описа за 2016 г. С решението е отменен ревизионен акт /РА/ № 261305354 от 06.02.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 424 от 29.04.2014 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП, в частта на допълнително установените задължения за ДОО в размер на 7226,40 лева и 3338,38 лева лихви, задължения за ДЗПО - УПФ в размер на 2940 лева и 1353,28 лева лихви, задължения за ЗО в размер на 4704 лева и 1354,26 лева лихви и е отхвърлена жалбата на едноличния търговец против РА в частта на допълнително установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 6715,68 лева и 2604,83 лева лихви, за 2010 г. в размер на 7112,72 лева и 2024,67 лева лихви, за 2011 г. в размер на 2386,46 лева и 432,04 лева лихви. Касаторът ЕТ "Иванов - Г. В." - Г. В. И. обжалва решението в частта, с която жалбата срещу РА е отхвърлена, като твърди, че е необосновано и постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът не се е съобразил с дадените указания от касационната инстанция при първото разглеждане на делото, а именно да се произнесе по всички доводи и възражения на касатора. Изтъква, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата по делото, като излага подробни съображения в тази връзка. Твърди, че липсват мотиви относно облагането на основание чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Касаторът изтъква противоречие между мотивите на съда и крайното му решение, тъй като в паричните потоци не са били включени приети за реално предоставени суми на заем на ревизираното лице. Като неправилни се оспорват мотивите на съда, за липса на получени средства от родители и от чичото на Г. И. Иска отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на РА в съответната част. Претендира разноски. Касаторът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която РА е отменен, с твърдения за необоснованост и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът не е съобразил дадените от първата касационна инстанция указания и е приложил неправилно чл. 124а ДОПК във връзка с осигурителните вноски след 15.02.2011 г. Изтъква се, че липсват мотиви за отмяната на дължимите за 2012 г. лихви за забава в размер на 1,51 лв., начислени върху декларирани, но невнесени вноски за ДОО. Всяка от страните оспорва съответно касационната жалба на противната страна и претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба на ЕТ "Иванов - Г. В." - Г. В. И. и за основателност на касационната жалба на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, прие за установено следното: Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. и обхваща задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО. Производството е второ по ред касационно. При първото разглеждане на спора от АСП РА е бил изцяло отменен. В резултат на първото касационно обжалване, в частта по ЗДДС РА е отменен с влязло в сила решение, а в останалата част - относно облагането по ЗДДФЛ и ЗОВ спорът е върнат за ново разглеждане, при което е постановено обжалваното решение. В хода на ревизията е изготвен паричен поток, като в неговата приходна част са включени всички доказани и получени доходи, тегления от банкови сметки и източници на финансирания в брой, а в разходната част са включени всички доказани платени в брой разходи на лицето, направените вноски в банкови сметки, други изходящи парични потоци. Въз основа на движението на паричния поток ревизиращият екип е установил, че за 2009 г. - 2012 г. ревизираното лице е получило приходи с недоказан произход, които не са декларирани с годишните данъчни декларации и не са обложени с данък по ЗДДФЛ и които са: за 2009 г. - 71 349,27 лева, за 2010 г. - 76 424,24 лева, за 2011 г. - 27 284,12 лева. Органите по приходите са изчислили данъчни основи от недекларирани доходи и данъчните основи от дейност като едноличен търговец и са установили задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 6 715,68 лева, за 2010 г. в размер на 7 112,72 лева, за 2011 г. в размер на 2 386,46 лева и съответните лихви за забава. При първото касационно разглеждане на делото е прието, че обосновано съдът се е позовал на Протокол № 0067687/15.03.2013 г., с приложен към него опис на налични в обекта стоки. Съгласно така извършената инвентаризация, обективирана в горецитирания протокол, към 15.03.2013 г. в обекта има налична стока, видът и количеството на която е посочена в описа към протокола, на обща покупна стойност 209 735 лв. Касационната инстанция е счела, че не е доказано стоката по неосчетоводените фактури да е била продадена от РЛ към определените от ревизиращите органи моменти и съответно, да са реализирани приходи от продажба, които да не са отчетени и да се явяват укрити. След като с цитирания протокол е доказана наличността на процесните стоки в един последващ момент / м. 03.2013 г./, то изводите на ревизиращите органи, че стоките са били реализирани съответно на 31.12.2009 г., 31.12.2010 г., 31.12.2011 г. и 31.12.2012 г. се явяват опровергани. Този извод на първата касационна инстанция е следвало да бъде съобразен от първоинстанционния съд, постановил обжалваното решение, тъй като той е от значение не само за облагането по ЗДДС, но и за това по ЗДДФЛ. Част от задълженията във връзка с подоходното облагане касаят именно укрити приходи от едноличния търговец във връзка с неосчетоводените фактури. След като при първото касационно разглеждане е прието, че такива приходи не са реализирани, защото стоките са били налични към месец март 2013 г., първоинстанционният съд е следвало да съобрази това и съответно да отмени РА в частта, касаеща облагането с подоходен данък на приходи, които не са били реализирани от ЕТ. Това води до намаляване на определения за 2009 г. подоходен данък с 442,99 лв и за 2010 г. с 287,34 лв. и съответно до незаконосъобразност на обжалваното решение в посочената част. Останалата част от спора във връзка с подоходното облагане и осигурителните вноски касае констатациите на органите по приходите, че ревизираното лице не е разполагало с декларирани и обложени доходи, които да покриват като размер извършените от него разходи за ревизираните периоди, поради което е прието наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, довело до определяне на данъчните основи по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Във връзка с предоставените заемни средства, съдът е обсъдил събраните писмени доказателства и свидетелски показания. Счел е, че Д. К. е предоставил на заем на ревизираното лице 9500 лв - на 20.10.2010 г. дал 2 500 лева, през 2011 г. дал през март и през ноември по 3500 лева, за което са представени договор за заем от 10.12.2010 г., разписки и запис на заповед, ангажирани са и свидетелските показания на заемодателя. Съдът е приел, че посочените парични средства следва да се включат в паричния поток като приход. За действително предоставена на заем през декември 2010 г. е счетена и сумата от 7500 лв от заемодателя Б. В., въз основа на свидетелските показания на последния и представените доказателства, че е разполагал със сумата. Прието е, че Т. М. е предоставил на ревизираното лице сумата 7000 лв в брой през септември 2011 г., въз основа на свидетелските му показания, банково бордеро, договор от 20.09.2011 г. и разписки, като е счетено, че свидетелят е получил сумата 6 000 лева на 15.08.2011 г., а сумата от 1 000 лева не е значителна и е възможно да бъде спестена. Поради това е прието, че дадената в заем сума от 7 000 лева следва да се включи като приход в паричния поток на жалбоподателя. За доказано е счетено и предоставянето на 3000 лв в брой през 2009 г. от свидетеля Н. Н. Съдът е кредитирал показанията на свидетеля, който е съсед на ревизираното лице и бивш началник на НАП Х., а сега се занимава с пчеларство и има спестени пари. Заемът му бил върнат през 2013 г. За доказано е счетено предоставянето на 2000 лв в заем от свидетелската М. Д. в началото на 2009 г., които били върнати през 2013 г. Съдът е счел, че се касае за неголяма сума пари, която е във възможностите на работещ човек, получаващ постоянни доходи, да спести и предостави в заем, както и предвид обстоятелството, че показанията са дадени пред съд под страх от наказателна отговорност. Съдът не е кредитирал показанията на свидетеля М. И., чичо на ревизираното лице, във връзка с предоставени на 15.01.2009 г. 7000 лева в брой, върнати впоследствие. Съдът е посочил, че въпреки представените писмени доказателства за предаване на сумата, договорът за кадрова военна служба на свидетеля е прекратен през 2002 г., липсват доказателства по какъв начин са били съхранявани парите, получени като еднократно парично обезщетение при пенсионирането и каква част от тях е била налична към 15.01.2009 г. От друга страна, показанията на свидетеля противоречат на представения в хода на ревизията е договор за дарение, тъй като според тях е бил сключен договор за заем и парите били върнати. Съдът е отчел и близката родствена връзка между свидетеля и ревизираното лице. Съдът не е кредитирал и показанията на майката на ревизираното лице - И. И. и на неговия тъст И. М. Съдът е отчел заинтересоваността на свидетелите, липсата на писмени доказателства за предоставяне на сумите и за техния произход. Относно представените договори за дарение съдът е посочил, че не съдържат нотариална заверка на подписите. Липсват също доказателства за наличие на финансова възможност на двете родителски семейства да направят дарение на такива крупни парични суми. Ревизираното лице и съпругата му не са декларирали получаването на дарения и не са плащали данък по реда на ЗМДТ. Съдът е счел, че не е доказано извършено дарение от 24 000 евро от С. Н. П., тъй като последният не е предоставил писмени обяснения и документи при извършената проверка, е представеният договор за дарение от 15.08.2010 г. е без нотариална заверка на подписите; дарението не е декларирано. Кредитирани са показанията на свидетеля Д. Н. за предоставяне в заем на 2000 лв през 2010 г., тъй като сумата, предоставена в заем, не е голяма и е във възможностите на човек, получаващ постоянни месечни доходи, да я спести. Вещото лице по кредитираната съдебно-счетоводна експертиза е изготвило нов паричен поток за ревизираните години, като е включило в този паричен поток всички твърдяни заеми и дарения. Съответно за 2009 г. и 2011 г. вещото лице също установява превишение на разходите над приходите - с 11063,08 лева за 2009 г. и с 18 320,63 лева за 2011 г. За 2010 г. вещото лице установява положително крайно салдо в размер на 1 095,37 лева. След тези установявания, съдът е счел за обоснован извода на органите по приходите за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122, ал. 2 ДОПК за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., за които години по безспорен начин е доказано превишение на разходите над приходите, а ревизираното лице не ангажирало доказателства, с които успешно да опровергае чрез пълно насрещно доказване материалната доказателствена сила на ревизионния акт. Поради това съдът е отхвърлил жалбата в частта за подоходното облагане изцяло, но, позовавайки се на Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС, е отменил решението в частта за осигурителните вноски. Касационните жалби са частично основателни. Решението е неправилно, като необосновано и постановено при съществени процесуални нарушения. Не са съобразени дадените от касационната инстанция указания. Експертното заключение не е коментирано, както е указано от ВАС. С. е постановил решението си в противоречие със собствените си мотиви за това кои приходи на ревизираното лице признава. Обсъждането на свидетелските показания е следвало да се отрази на крайните изводи за размера на дължимия данък. В хода на първото разглеждане на спора от АСП е изслушано, кредитирано и неоспорено експертно заключение на съдебно-счетоводна експертиза, с изготвени парични потоци, определени данъчни основи и размер на данъка. В обжалваното решение това заключение не е обсъдено, като съдът не е изложил съображения за правилността му по отделни пунктове. Обстоятелството, че касационната инстанция няма право да връща делото за ново разглеждане повторно, не означава, че първоинстанционният съд може да нарушава задължението си за произнасяне по същество и обсъждане на всички събрани доказателства, както и на доводите и възраженията на страните. Този подход е изцяло порочен и се отразява на правото на защита на страните в процеса. Касационната инстанция ще изпълни правомощието си да се произнесе по съществото на спора, като определи размерите на дължимите публични задължения, но поради процесуалното бездействие на първоинстанционния съд страните няма да имат възможност да се защитят срещу така определените размери. На практика за тях първата инстанция при това разглеждане на делото е била изцяло безполезна. Вещото лице е изготвило парични потоци за период 2007-2012 г., като е включило в тях всички средства, които ревизираното лице е твърдяло, че е получило. Правилно получените заеми са записани като постъпления изцяло на ревизираното лице, тъй като те са негов личен доход и не представляват СИО, както неправилно са приели органите по приходите. В паричните потоци са включени признатите в хода на ревизията заемни средства. Заемът от П. П. не следва да бъде включван, тъй като произходът на средствата не е установен при извършената насрещна проверка. Не следва да се включва в потока и сумата от 9400 лв, тъй като не е доказано от ревизираното лице същата да е била налична към 1.01.2007 г. Поради това и при съобразяване с останалите данни, посочени от вещото лице в потока за 2007 г., наличните парични средства към края на 2007 г. са в размер на 8283 лв, които са и начално салдо за 2008 г. В паричния поток за 2008 г. не следва да се включват дарения от сем. Митеви в размер на 18500 лв, тъй като липсват доказателства дарителите - родители на съпругата на ревизираното лице, да са разполагали със средствата към посочената дата, а свидетелските показания на И. М. не са кредитирани. Същото се отнася и до полученото дарение от сем. Иванови. По тези съображения и следвайки останалите данни по паричния поток за 2008 г., изготвен от вещото лице, следва да се приеме, че крайното салдо към 31.12.2008 г. е 10099, 50 лв., което е и начално салдо за 2009 г. От паричния поток за 2009 г. следва да се изключи дарението от М. И., като настоящата инстанция счита, че свидетелските показания на този свидетел не следва да бъдат кредитирани по изложените съображения в първоинстанционното решение. При тези данни и предвид изготвения от вещото лице паричен поток, крайното салдо за 2009 г. е отрицателно - недостиг в размер 57263, 08 лв. След приспадане на внесените осигурителни вноски, данъчната основа е 56451, 78 лв, а дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ - 5645,18 лв. Началното салдо за 2010 г. е нула. Следва да бъдат споделени мотивите на първоинстанционния съд, че ревизираното лице е получило заеми от Д. Г. и Б. В., които са потвърдили предоставянето на сумите пред съда. Дарението от С. П. не е доказано, за което АСП е изложил правилни съображения, при наличните доказателства. При съобразяване с останалите данни, залегнали в паричния поток за 2010 г., недостигът към 31.12.2010 г. е 45845,55 лв. Следвайки подхода на органите по приходите, от тази сума следва да се приспадне размера на задълженията за осигурителни вноски, общо 4550, 40 лв. Данъчната основа е в размер на 41295,15 лв, а дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ - 4129, 50 лв. Началното салдо за 2011 г. е нула. Следва да бъдат признати заемни средства в общ размер от 23000 лв, получаването на които се установява от събраните свидетелски показания и писмени доказателства. При тези данни и паричния поток, изготвен от вещото лице, е налице недостиг в размер на 19416 лв. След изваждане от тази сума на сумата от 5009, 28 лв, която представлява общият размер на дължимите и внесени осигурителни вноски, размерът на данъчната основа е 14406,72 лв, а дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ - 1440,67 лв. По изложените съображения, обжалваното решение и РА следва да бъдат отменени в частта за подоходното облагане, както следва: за 2009 г. за разликата над 5645,18 лв до 6715,68 лева и съответните лихви, за 2010 г. за разликата над 4129, 50 лв до 7112,72 лева и съответните лихви, за 2011 г. за разликата над 1440,67 лв до 2386,46 лева и съответните лихви. АСП е отменил РА в частта относно осигурителните вноски за периода до 15.02.2011 г. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. В този смисъл е и тълкувателната практика на ВАС. За периода 15.02.2011 г. - 31.12.2011 г. ревизираното лице дължи осигурителни вноски, както следва: за ДОО в размер на 1533,40 лв, за ДЗПО-УПФ в размер на 599 лв и за ЗО - 958,17 лв със съответните лихви. Поради това решението е неправилно и следва да бъде отменено в тази част. Решението е неправилно и в частта за определените за 2012 г. лихви за забава в размер на 1,51 лв, начислени върху декларирани, но невнесени вноски за ДОО. При този изход на спора, на страните следва да бъдат присъдени разноски съобразно материалния интерес и представените доказателства. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,