Решение № 7886 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5973/2016 г.

Решение № 7886 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5973/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 547 от 14.03.2016 г. на Административен съд П. по адм. д. № 34/2015 г. в частта му, с която е частично отменен, по жалба на Н. А. К., гр. Х., действащ като едноличен търговец с фирма - ЕТ "Канев - Н. А. К. - Н. А. К.", гр. Х., Ревизионен акт № 261202924/10.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., в потвърдената с Решение № 232/05.03.2013 г. на заместник директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП /ОДОП/ част, относно допълнително определените задължения, както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 72.85 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 58.80 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 7 438.82 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 5015.84 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1448.27 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 773.24 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 407.38 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 110 лв.; и е изменен РА в потвърдената с Решение по жалба срещу ревизионен акт № 232/05.03.2013 г. на Заместник директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П. част, относно допълнително определените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. като данъчното задължение е намалено от 7280.47 лв. на 2677.40 лв., а прилежащите лихви от 2789.04 лв. на 1025.67 лв. Касаторът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. П. при ЦУ на НАП обжалва решението в отменителната и изменителната му част, като изтъква като касационно основание необоснованост, по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Доводите на касатора се свеждат най-общо до съображенията му относно грешно формиране на фактическите изводи на съда, поради неправилна преценка на представените доказателства. Моли се решението да бъде отменено в обжалваната му част, а спорът - решен по същество. Касаторът претендира юрисконсултско възнаграждение. О. Н. А. Канев, гр. Х., действащ като едноличен търговец с фирма - ЕТ "Канев - Н. А. К. - Н. А. К.", гр. Х. не взема становище. Заключението на прокурора при Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след обсъждане доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: С оспорения пред Административен съд гр. П. ревизионен акт, частично потвърден при административното обжалване, в тежест на Н. А. К., гр. Х., действащ като едноличен търговец с фирма - ЕТ "Канев - Н. А. К. - Н. А. К." са установени задължения, включително посочените по-горе по данъчни периоди и размери задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 ЗДДФЛ. Настоящото производство е второ по ред касационно, като от всички установени с РА задължения спорни са останали описаните по-горе. В останалата част РА е отменен с влезли в сила решения на ОДОП и на съда. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Облагането по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства, съгласно изготвения общ паричен поток на ревизираното лице. За всеки от ревизираните периоди е констатиран недостиг на парични средства, след извършена съпоставка между стойността на имуществото на лицето и направените от него разходи и декларираните от него доходи. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, на база установен недостиг на парични средства към съответни дати. Въз основа на така формираната данъчна основа е определен и размерът на дължимия данък върху доходите и съответно допълнителни осигурителни задължения за ревизираните периоди. В рамките на ревизията е установено, че за периода на ревизията едноличният търговец е осъществявал основна дейност - търговия с леки автомобили и има участия в още 5 броя търговски дружества. Ревизията на съпругата на ревизираното лице - Т. К., е приключила с частично влязъл в сила РА, след повторно касационно съдебно обжалване, приключило с Решение № 3081 от 14.03.2017. по адм. дело 14374/2015 г. на Върховния административен съд, първо отделение. Неизяснен при първото разглеждане на делото е останал въпросът относно действителното предоставяне на средства от заемодателя С. П. К. в размер на 30 000 щатски долара за срок от една година, считано от 23.12.2006 г. до 23.12.2007 г. Във връзка с това съдът е разгледал представените договор от 23.12.2006 г., нотариално заверена декларация от 08.11.2011 г. от заемодателя, живущ в САЩ, с която той е потвърдил посоченият по-горе факт и е заявил, че към 08.11.2011 г. заемът не е върнат, но няма претенции. Относно осчетоводяването на заемните средства в счетоводството на ЕС са предоставени приходен ордер за валута от 23.12.2006 г. Събрани са и обяснения от бащата на С. К., който е потвърдил, че синът му е предоставял на Н. К. заемни средства. АСП е приел, че заемът е действително предоставен, на база на представените доказателства, като е изложил подробни съображения, че не е необходима легализация на приложената нотариално заверена декларация. Изтъкнал е, че ревизираното лице не следва да доказва произхода на средствата на С. К., а това е следвало да се извърши от приходната администрация по линия на международния обмен. Вторият спорен въпрос е дали през периода 2001 - 2007 г. синът на ответника А. К. е предоставил на ревизираното лице и неговата съпруга парични средства. В подкрепа на тази теза са представени 8 броя разписки / сред които 4 разписки за предадени суми от М. К. М. на Н. К., съответно от 27.12.2002 г. в размер на 2500 евро, от 22.08.2004 г. в размер на 4000 евро, от 16.07.2005 г. в размер на 4000 евро, от 19.09.2006 г. - в размер на 4000 евро /, писмени обяснения от А. К., че в същия период е работил в Испания и е изпращал по близки, познати, куриерски служби част от доходите си на родителите си, както и фишове за получена заплата, удостоверение за удръжки и вноски по сметка налог върху доходите на ФЛ за периода 2001 - 2006 г. и 5 бр. трудови договори, с приложени преводи. Разпитан е свидетеля М., който е заявил, че по него поне четири-пет пъти А. К. е изпращал на родителите си между 3000 и 5000 евро. При второто съдебно разглеждане е изслушана и приета без възражения съдебно-счетоводна експертиза, въз основа на която е прието, че общият размер на доходите на А. К. възлиза на 54 509.84 евро или 106 611.98 лв за периода 2001 - 2007 г. Съдът е приел, че А. К. е предоставил на родителите си 65 200 евро или 127 520.12 лв., като е счел този факт за доказан и житейски достоверен. Приел е, че след като разписките не са оспорени от ответника, те са годно и достатъчно доказателство за предоставяне на сумите чрез трети лица. Съдът е изложил съображения, че неправилно е бил изготвен общ паричен поток на ревизираното лице и неговата съпруга. Крайният извод на съда е, че превишение на разходите над приходите е установено само за 2008 г., поради което РА е изменен, като данъкът е намален на 2 677.40, ведно с лихви 1 025.67 лв. Касационната жалба е неоснователна. Решението е правилно като краен резултат, макар касационната инстанция да не споделя изцяло мотивите на първоинстанционния съд. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай изтъкнатите в ревизионния акт основания са тези по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презумиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. От значение при данъчното облагане са реалните доходи на ревизираните лица. Обстоятелството дали те са получени на законно основание или не в случая не е от значение и естествено не се взема предвид от ревизиращите органи. Това правило има обаче и обратен знак. Както вече се посочи, при действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията, а елемент на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е и реалното получаване на доходи/приходи. Правилен е изводът на съда, че в РА неправилно е изготвен общ паричен поток със съпругата на ревизираното лице и са определяни моментни превишения на разходи над приходи, а не на годишна база, както изискват чл. 13 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ. При изчисленията за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК в паричния поток на ревизираното лице следва да се включат само неговите приходи и разходи, който принцип обаче не е бил спазен в процесното решение. Действително, необосновани са изводите на съда, че ревизираното лице е получило сумата от 30000 щатски долара. Единствено доказателство за предаване на сумата е декларация, подписана от С. К., която не се ползва с материална доказателствена сила, независимо от нотариалната заверка на подписа на К. Липсват други доказателства, във връзка с които би могла да бъде обсъдена декларацията; липсват и каквито и да било данни за имущественото състояние на заемодателя и за това, че е разполагал действително със средствата. Поради това сумата от 30000 щатски долара, внесена в търговското предприятие на ревизираното лице, правилно е била отчетена като разход в потока за 2006 г. Изводът, че е доказано предоставяне на 127 520,12 лв от А. К. на родителите му преди и през ревизираните години също е необоснован. Липсата на оспорване на разписките в производството пред съда не освобождава съда от задължението по чл. 236, ал. 2 от ГПК да обсъди събраните доказателства и да прецени доказателствената им стойност по отделно и в съвкупност с останалия доказателствен материал. Касае се за частни свидетелстващ документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, поради което от съществено значение е тяхното обсъждане в съвкупност с всички останали доказателства. При събраните и обсъдени доказателства за размера на доходите на А. К. от работата му в Испания, е очевидно невъзможно и не е житейски достоверно той да е предоставил на родителите си сума, по-голяма от доходите му. При наличните доказателства за получени доходи в размер на 106611, 98 лв за периода 2001-2007 г. и предвид събраните показания на свидетеля М. М., които кореспондират с представените по делото разписки, подписани от самия него, настоящата инстанция счита за доказано само предаването на сумите, посочени в тези разписки. Техният общ размер е 14500 евро, предоставени за период от повече от 4 години. Предвид доказания общ доход на А. К., който превишава посочената сума близо 4 пъти, свидетелските показания, дадените в хода още на първото ревизионно производство обяснения и представените разписки, подписани от свидетеля М., съдът намира за доказано предоставянето на посочената сума. При това следва да се има предвид, че във влязлото в сила решение относно задълженията на съпругата на ревизираното лице /Решение № 3081 от 14.03.2017. по адм. дело 14374/2015 г. на Върховния административен съд, първо отделение/ е прието, че тя не е получила никакви суми от сина си А. К., тъй като по конкретното дело освен разписки не са били представени други доказателства. Независимо от това, настоящата инстанция намира, че липсват доказателства, че сумата от 2500 евро, получена на 27.12.2002 г. е била налична към 01.01.2005 г., особено ако е била изпращана на родителите на А. К. за издръжка. Липсват обяснения и доказателства тази сума да е била съхранявана по какъвто и да е било начин. Поради това като налична към 01.01.2005 г. следва да бъде приета единствено сумата от 4000 евро, получена на 22.08.2004 г., предвид размера на сумата, краткия период от предоставянето и до 01.01.2005 г. и липсата на доказателства за покупки на голяма стойност, извършени от ревизираното лице в този период. В останалата част до пълния твърдян размер от 127 520.12 лв тезата за предоставени парични средства от А. К. на родителите му, и в частност на ревизираното лице Н. К. не е доказана. Останалите разписки не са потвърдени от показанията на лицата, които са ги подписали, а и, както се посочи, не е възможно и житейски достоверно А. К. да е изпращал на родителите си сума в посочения размер. При тези данни съдът неправилно е приел за достоверни представените обяснения от сина и разписки, като непотвърдени от останалите доказателства по делото. Обстоятелството, че заключението на експертизата, изслушана в първоинстанционното производство, не е оспорено от страните, не означава, че всички констатации в него е следвало да бъдат безрезервно възприети от съда, тъй като изводът за реалното предоставяне на паричните средства е извън областта на специалните знания на вещото лице. Освен тези основни спорни въпроси, няма основание за преразглеждане на изводите на предишните инстанции относно получените трудови възнаграждения от ревизираното лице за период 1986-1993 г., доколкото, независимо от техния размер, липсват доказателства те да са били налични към 01.01.2005 г., което е период доста отдалечен във времето от момента на получаване на средствата, и то период на икономическа криза. По изложените съображения, паричните потоци следва да бъдат съответно преизчислени. Изготвената при повторното разглеждане на делото експертиза е възприела погрешния подход, използван в хода на ревизията, за изготвяне на общ паричен поток на семейството на ревизираното лице. Залегналите в общия паричен поток разходи за издръжка съгласно НСИ са за домакинство, а не за ревизираното лице, поради което тези разходи следва да бъдат намалени наполовина. Същото се отнася и за разходи за екскурзии на членове на семейството. В останалата част, доколкото не са ангажирани изрични оспорвания и залегналите данни в изготвените от вещото лице парични потоци съответстват на данни от ревизионния доклад, настоящата инстанция се базира при изчисленията си именно на тази експертиза и на самия РД. В паричния поток за 2005 г. домакинството на ревизираното лице има начално салдо 4000 евро, получени от А. К. на 22.08.2004 г. Освен това на 31.12.2004 г. А. К. е получил в заем от предприятието на едноличния търговец 28523, 89 лв, което е изрично отбелязано в ревизионния доклад. За годината са получени приходи в размер на 336,87 лв + 4000 евро, получени от А. К. на 16.07.2005 г. Разходите, след изключване на половината от тези за издръжка по НСИ са в размер на 4128,84 или превишение на приходи над разходи за 2005 г. в размер на 33378,56 лв, поради което не е налице основание за определяне на допълнителни данъчни задължения. Решението в тази част е правилно като краен резултат и следва да бъде оставено в сила. В паричния поток за 2006 г. като начално салдо следва да залегне сумата от 33378,56 лв, като в потока следва да се включат и 4000 евро, получени на 19.09.2006 г. и доказаните приходи в размер на върнат заем от З. П. - 35000 лв. Както в разходната, така и в приходната част се отчита даден и получен обратно заем в размер на 28000 лв. През 2006 г. е върната на ЕТ сумата от 28523,89 лв и тя трябва да бъде счетена за разход. След намаляване на статистическите разходи наполовина общият годишен разход е в размер на 73022,27 лв И без обаче да се включат като приходи средствата от А. К. и С. К., обсъдени по-горе, е налице превишение на приходи над разходи за 2006 г., поради което решението е правилно като краен резултат. Приходите за годината са общо в размер на 107522,84, съответно приходите са повече от разходите със сумата от 34500, 57 лв. В паричния поток за 2007 г. като начално салдо следва да залегне сумата от 34500, 57 лв. Възнагражденията на съпругата на лицето следва да бъдат изключени от потока, тъй като те са били взети предвид в нейното ревизионно производство. Съответно статистическите разходи следва да бъдат намалени наполовина, както и разходът за екскурзия. Разходите са в размер на 38255,47 лв, а приходи няма. Налице е превишение на разходи над приходи в размер на 2654,80 лв. От него следва да се извадят заплатените осигуровки, при което данъчната основа е в размер на 1740, 22 лв, под облагаемия минимум по чл. 48 ЗДДФЛ в приложимата редакция. Решението в тази част е правилно като краен резултат и следва да бъде оставено в сила. За 2008 г. началното салдо е нула, разходите са както по ревизионния доклад, с изключение на тези за издръжка по НСИ и пътувания в чужбина, които следва да бъдат намалени наполовина. Общият размер на разходите е 13508,75 лв. Приходи в РД не са отбелязани, но като такива трябва да бъдат включени доходите на ревизираното лице от дейността му като едноличен търговец, които са в размер на 6006,75 лв, след облагане. Превишението на разходите над приходите е по-малко от констатираното от органите по приходите и от административния съд при повторното разглеждане на делото, но доколкото А. К. не е оспорил решението на АСП в разглежданата му част, неговата отмяна би била недопустима. За 2009 г., видно от данните в ревизионния доклад и при изчисляване на годишна база, не е налице превишение на разходи над приходи. Следователно и в тази част решението е правилно. По изложените съображения обжалваното решение не страда от пороците, посочени в чл. 209 АПК, поради което следва да бъде оставено в сила. Ответникът не претендира разноски, поради което такива не се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение