Решение № 2528 от 10.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5575/2014 г.

Решение № 2528 от 10.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5575/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на и. д. Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 418/26.02.2014 г., постановено по адм. дело № 2134/2013 г. по описа на Административен съд Варна. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът е позовал акта си на приетата експертиза при новото разглеждане на делото. Счита, че заключението на тази експертиза не съответства на всички останали събрани доказателства и доказателствени средства по делото, поради което неправилно е ценена от съда. Претендира за отмяна на обжалваното решение и за отхвърляне на жалбата на дружеството срещу ревизионния акт в частта му по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Дани-7" ЕООД, гр. Русе, в писмен отговор на процесуалния представител адв. Минчева и в молба от 13.02.2015 г., изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С оглед направеното от ответника по касация възражение за ненадлежна процесуална легитимация на представляващия касатора - и. д. директор на "ОДОП" Варна, същото е неоснователно. Видно от заповед № 525/05.12.2013 г. лицето, подписало касационната жалба - Диян Желязков е определен от изпълнителния директор на НАП за изпълняващ длъжността Директор на дирекция "ОДОП". Няма данни заповедта да е отпаднало действие към 18.03.2014 г. поради назначаване на титуляр или определяне на друг заместник. По силата на заповед № 13/07.01.2014 г. Светла Златева изпълнява длъжността директор на "ОДОП" Варна само при отсъствието на Диян Желязков, което обстоятелство не е налице в процесния случай. Делото се намира за втори път в касационната инстанция. Предмет на касационен контрол понастоящем е решение № 418/26.02.2014 г. по адм. дело № 2134/2013 г. по описа на АС Варна, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 031005261/24.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, в обжалваната и потвърдена част с решение № 310/14.06.2011 г., в частта, в която на "Дани-7" ЕООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г., ведно със следващите се лихви за забава, в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. и 2009 г. на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО. За да отмени РА в тази му част, първоинстанционният съд е установил следната фактическа обстановка: 1. По договор за строителни услуги от 05.03.2007 г., по който изпълнител е РЛ /"Дани-7" ЕООД/ се поема задължение спрямо възложителя /"Дани-1" ЕООД/ за изграждане на самостоятелни обекти в к-с "Снежна легенда 2" в гр. Банско за сумата от 402 000 лева с ДДС, за което е издадена фактура № 52/30.05.2008 г. и 2. По договор за строителство от 27.11.2007 г., по който изпълнител е РЛ /"Дани-7" ЕООД се поема задължение спрямо възложителя /ЕТ "Интерстийл-Даниела Маринова-Пламен Илиев"/ за изграждане на самостоятелен обект в жилищна сграда в гр. Русе, ул. "Драч" № 4 за сумата 345 000 лв. с ДДС, за което са издадени фактури. Не е спорно, че договорите и съответно фактурите са издадени между свързани лица. За определяне пазарната цена на услугите за СМР по двата договора са изготвени експертизи, както следва: 1. В хода на ревизионното производство, работила по метода на увеличената стойност, при който себестойността е увеличена с обичайната печалба, при който пазарната цена по първия договор е определена на 826 962 лв. БЕЗ ДДС и по втория - 352 777 БЕЗ ДДС. Цената е определена като средна цена на квадратен метър, включваща разходи за материали, труд и механизация, на база цени, публикувани в списание "Строителен обзор" кн-7-8 от 2007-2008. С разликите между договорените цени и установените по тази експертиза пазарни цени е увеличен финансовият резултат /ФР/ на дружеството за 2008 г. /със 365 585,52 лв./ и за 2009 г. /със 24 853,39 лв./ и е начислен от приходните органи съответния на това корпоративен данък на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Ревизията в тази си част е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Още при предходното разглеждане на делото в касационната инстанция е направен изводът, който се споделя и от настоящия касационен състав, че предвид неустановеността на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, е неприложима презумпцията за вярност на фактическите констатации по РА по смисъла на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, но при уточнение, че в случая данъчната основа не е определена по аналог, а по материалния данъчен закон. При първото разглеждане на делото от административния съд са приети съдебно-оценителни експертизи за пазарната стойност на процесните СМР, работили по метода на увеличената стойност. Тези експертизи не са ценени от съда, който е приел, че този метод на определяне на пазарни цени на СМР е неприложим, тъй като не е установена съпоставима норма на надбавка само и единствено въз основа на данните по списание "Строителен надзор", и поради това, че в случая се предоставят услуги, при които се добавя значителна стойност, а освен това не е съобразена пазарната цена към релевантния етап на изграждане на обектите, така както това е уговорено в договорите за строителство. Първият касационен състав е върнал делото в тази му част за ново разглеждане от първоинстанционния съд с указания за даване на изрични указания на органа по приходите, че следва да сочи доказателства за размера на пазарните цени на спорните СМР съобразно приложимия по Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. метод за определянето им и уговорения в договорите за строителство етап на завършеност на оценяваните обекти, както и за служебно назначаване на съдебно-оценителна експертиза, която да определи пазарната цена на извършените СМР и по другите методи за определяне на пазарни цени по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. При новото разглеждане на делото е прието заключение на оценителна експертиза, което на база публикувани данни в списание "Строителен надзор" е дало заключение за размера на пазарната цена на извършените СМР - в размер на 565 709,95 лв. без ДДС за обекта в гр. Русе и в размер на 808 965,90 лв. без ДДС за обекта в Банско. С оглед спазване на указанията на ВАС в отменителното касационно решение, при новото разглеждане на делото е назначена нова оценителна експертиза и е прието заключение на в. л. Ганев, което е дало заключение за пазарните цени на процесните СМР по метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на пазарните цени. Съгласно това заключение справедливата пазарна цена за обекта в гр. Русе е в размер на 292 640 лв. и за обекта в Банско е в размер на 727 309 лв. Позовавайки се на това заключение и посочените от него пазарни стойности на извършените СМР, както и на влязлото в сила решение на съда по същия РА в частта относно ЗКПО за 2008 г., съдът е преобразувал ФР на РЛ за 2008 г. и 2009 г., при което е приел, че за 2008 г. и 2009 г. не се формира корпоративен данък за довнасяне. Направените от съда преизчисления на финансовия резултат не са предмет на касационни оплаквания. Касаторът поддържа жалбата си оплакване за незаконосъобразност на решението на съда като счита, че неправилно е извършено позоваване единствено и само на последната приета по делото експертиза, работила по методи за определяне на пазарни цени на СМР, различни от метода на увеличената стойност. Счита, че съдът необосновано от една страна е игнорирал приетото в хода на ревизията заключение, основано на общодостъпни данни и наложили се като еталони комплексни цени на СМР, а от друга страна е ценил заключението на в. л. Ганев, в което не били посочени данни за направени аналози и сравнения с други сходни сделки между независими търговци - реални сделки със СМР от подобен тип, а е работено по данни от собствен архив без посочване на конкретни сделки и обекти, при съобразяване и на обстоятелството, че вещите лица от другите назначени и приети експертизи изрично са посочили, че не са открили аналози, с които да извършат сравнение на цените на СМР. Настоящият касационен намира за основателни доводите на касатора за необоснованост на изводите на съда досежно приетата от него пазарна цена на процесните СМР - на база заключението на в. л. Ганев, работило по метода на сравнимите неконтролирани цени и метода на пазарните цени. Това е така, защото в заключението не са посочени каквито и да било конкретни сравнителни аналози със сравними неконтролирани сделки, съответно не е обоснован анализ на съпоставимостта чрез факторите и условията по чл. 6 от Наредба № Н-9/2006 г. От друга страна обаче, касационният съд намира, че в случая пазарната цена на процесните СМР не е установена и по силата на останалите приети заключения, работили по метода на увеличената стойност като в тази връзка изцяло споделя съображенията, изложени по-горе като мотиви на първоинстанционните съдилища и на касационния съдебен състав при предходното разглеждане на делото. Пазарната цена не е определена към релевантния момент - СМР за изграждане на обектите към етапите, уговорени по договорите за строителство, нито е установен надлежно размерът на надбавката като увеличена стойност към себестойността на същите СМР Ето защо, при така събраните доказателства и доказателствени средства, касационният съд намира, че направените в РА фактически констатации относно размера на пазарната цена на СМР, установен от приходните органи като различен /по-висок/ от стойността им, така както е осчетоводена и фактурираната от ревизираното лице, за недоказани и оттам намира РА в тази му част по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. за незаконосъобразен. В тази връзка следва изрично да се посочи, че доказателствената тежест за установяване на пазарна цена на СМР - по смисъла на § 1, т. 14 ДР ЗКПО вр. с § 1, т. 8 ДР ДОПК - "сума без ДДС и акцизи, която би била платена при същите условия за идентична или сходна услуга по сделка между лица, които не са свързани", т. е. на стойност на СМР различна от декларираната и фактурирана от РЛ, е в тежест на приходните органи, тъй като в случая не е приложима презумпцията за вярност на фактическите констатации на РА по чл. 124, ал. 2 ДОПК - поради липса на посочени и установени основания по чл. 122 ДОПК за извършване на ревизия по особения ред, предвиден в същата разпоредба на ДОПК. Поради недоказаност на размер на пазарните цени на СМР, различен от фактурирания от РЛ, не са налице предпоставки за промяна на декларирания финансов резултат за 2008 г. и 2009 г., поради което РА, с който е променен ФР и съответно установен за доплащане корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г., се явява незаконосъобразен. Като е достигнал до същия краен извод и е отменил РА в тази му част, първоинстанционният административен съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора по делото не се присъждат разноски в касационното производство. По делото не са представени доказателства за уговорени и направени разноски от ответника по касация. Мотивиран така, Върховният административен съд, състав на осмо отделение: