Решение № 15005 от 11.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9628/2014 г.

Решение № 15005 от 11.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9628/2014 г., VIII о., докладчик председателя Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по две касационни жалби, подадени от Кирил Димитров Навущанов, чрез адв. Стоян Янков, и от и. д. директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП /съгласно Заповед № П-311/9.05.2014 г. на Изпълнителния директор на НАП/.

Кирил Димитров Навущанов обжалва решение № 1337 от 30.05.2014 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 862/2013 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № 161204461 от 23.11.2012 г., издаден от П. К. Кръстев, на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП, Пловдив, потвърден с Решение № 211 от 25.02.2013 г. на зам. директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, относно установените му за периода 1.01.2008 г. до 31.12.2010 г. задължения, както следва: данък върху доходите на физическите лица по ЗДДФЛ в размер на 9532,83 лв. и съответните лихви за просрочие; вноски за ДОО в размер общо на 7244,73 лв. и съответните лихви за просрочие; вноски за ЗО в размер на 3838,53 лв. и съответни лихви за просрочие ; вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 2549,83 лв. и съответни лихва за просрочие.

Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив обжалва решението на административния съд, в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 161204461 от 23.11.2012 г., издаден от П. К. Кръстев, на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП, Пловдив, потвърден с Решение № 211 от 25.02.2013 г. на зам. директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА с която на Кирил Навущанов за отчетни периоди 2007 г. и 2010 г., са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по ЗДДФЛ, общо в размер на 4807,88 лв. и съответните лихви за просрочие; за отчетен период 2007 г. са определени допълнително: вноски за ДОО в размер на 206,78 лв. и съответните лихви за просрочие; вноски за ЗО в размер на 68,93 лв. и съответни лихви за просрочие; вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 57,44 лв. и съответни лихва за просрочие.

Касаторите релевират основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Двете страни молят за присъждане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на Директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив и частична основателност на жалбата на К. Навущанов. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението, на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по същество съобрази следното: Предмет на спора пред АДмС - Пловдив е бил Ревизионен акт № 161204461/23.11.2012 г., издаден от гл. инспектор по приходите, потвърден с Решение № 211 от 25.02.2013 г. на зам. Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на Кирил Навущанов за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2010 г. са установени задължения, както следва: ДДФЛ в размер на 14340,71 лв. и лихви за просрочие в размер на 3363,41 лв.; ДОО в размер общо на 7451,51 лв. и лихви за просрочие в размер на 5298,69 лв.; ЗО в размер на 3907,46 лв. и лихви за просрочие в размер на 1258,10 лв.; ДЗПО-УПФ 1.01.2007 г.-31.12.2010 г. в размер на 2607.27лв. и лихва за просрочие в размер на 1775,17 лева.

Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Мотивирал се е, че законосъобразно ревизиращите са извършили ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК предвид наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК и е обосновал извод за частична основателност на жалбата на Навущанов предвид на следното:

1. За 2007 г. съдът е приел, че органа по приходите, нарушавайки принципа за съпоставка на приходите с разходите на годишна база, е достигнал до неправилни изводи относно наличието доход с недоказан произход за отчетната 2007 г. Изготвеният от ревизиращия екип паричен поток за 2007 г. сочи общ размер на установените доходи за годината- 64837.34 лв., общо извършени разходи - 26 839.98 лв., тоест не е налице превишение на разходите над размера на установените на годишна база доходи, съответно не е налице основание за облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК.

1. По отношение на допълнително определените задължения за заплащане на данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., спорът според съда касае следното:

• наличието на декларираната като спестена и налична към 1.01.2007 г. сума от 52000 лв. (равностойността на 35000 щ. долара). В тази връзка съдът е приел, че РЛ не установило посредством допустимите процесуални способи, фактическата наличност на твърдените от него спестявания към 1.01.2007 г., както и че те са именно с произход от осъществяваната от него дейност свързана с изработката на монументални произведения на изкуството и участия в изложби - в какъвто смисъл са дадените от ревизираното лице обяснения.

• наличието на реално получени от съпругата Б. Навущанова суми по представените договори за спонсорство, тяхното евентуално спестяване към началото на ревизирания период и не на последно място, включването им в паричния поток на жалбоподателя, ако се приеме за доказано реализирането на такъв доход от Навущанова - Съдът е приел за недоказана тезата на ДЗЛ за получена сума в размер на 85 000 лв. от съпругата Б. Навущанова през 2004 г. по два договора за спонсорство - сключени съответно с К. П. Атанасов и Антоанета А. Атанасова. В случая според съда е без значение правното естество на въпросните договори, поради което е било излишно това обстоятелство да бъде обсъждано от органа по приходите. Релевантни са фактите относно физическото придобиване на сумата от Б. Навущанова и нейното предаване на К.Навущанов /доколкото предмет на установяване са именно неговите доходи/. В тази насока, с оглед обстоятелството, че Антоанета Атанасова и Карамфил Атанасов са лица, постоянно пребиваващи извън пределите на Република България, а Б. Навущанова не е пътувала в чужбина, от представените протоколи за приемане на сумата, по никакъв начин не става ясно кога, къде и как въпросните парични суми са предадени физически на Б. Навущанова. По никакъв начин не става ясно, защо след като целта на предоставяне на сумите е била ": за подпомагане на дейността на съпруга й Кирил Навущанов за създаване и разработване на авторски модели:", договорите е следвало да бъдат сключвани с Б. Навущанова и съответно, сумите евентуално, отново да бъдат предадени на нея. В случая липсват твърдения и доказателства, кога паричните суми евентуално са били предоставени на Навущанов и за какво конкретно са били използвани те.

• спорно на последно място е плащането от Кирил Навущанов на цената по извършената с НА № 128 от 15.12.2010 г. сделка за покупко-продажба недвижим имот, намиращ се в гр. Пловдив, ул. "Чернишевски" № 46 на стойност 88 600 лв. - 1/2 от която цена е включена в разходната част на изготвения за 2010 г. паричен поток. Съдът е приел това възражение за основателно, като е обсъдил в тази връзка представеното по делото обратно писмо, свидетелските показания на Лука Навущанов /чичо на ревизираното лице/ и Недялка Печева, като е извел извод, че Кирил Навущанов не е заплатил сумата от 88 600,00 лв. съобразно посоченото в обсъждания нотариален акт.

С оглед тези съображения съдът е приел, че общата стойност на установените разходи за 2010 г., не следва да е в размер на 97043,39 лв., а в размер на 52 743,39 лв. При това положение, доходите с неустановен произход следва да бъдат определени в размер на 31 493,39 лева. Съответно, облагаемата основа за периода е в размер на 27533,39 лева. Цитираният доход, заедно с доходите от стопанска дейност в размер на 11700.00 лв., определят обща годишна данъчна основа за облагане в размер на 39233,39 лева. След прилагане на данъчната ставка по чл. 48 от ЗДДФЛ се формира данъчно задължение за 2010 г. в размер на 3923,34 лева. По тези съображения съдът е отменил РА относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 4430 лв. и потвърдил РА за ДДФЛ за сумата - 3923,34 лв. за 2010 г., както и за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 година. Съдът е отхвърлил като неоснователна жалбата на РЛ и досежно установените на основание чл. 124а ДОПК вноски по ДОО, вноски по здравно осигуряване и вноски за допълнителното задължително пенсионно осигуряване за отчетните 2008 г., 2009 г. и 2010 г., които са приети за фактически и правно обосновани и съответно определени точно по размер.

По касационната жалба на Кирил Димитров Навущанов:

Касаторът обжалва решението в частта, съдържаща изводи на съда досежно потвърдената част от РА относно установените с него задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г., частично потвърдената част от РА относно задължения по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 3 923,34 лв. и съответните лихви, както и определените задължения за ЗОВ за 2008 г. , 2009 г. и 2010 година. В конкретния случай обаче правилно съдът е приел, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, поради което законосъобразно ревизионното производство е извършено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Съдът е обсъдил подробно в мотивите си представените по делото писмени доказателства, както и възраженията на страните, формулирайки обоснован и законосъобразен извод за дължимост на данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и частично за 2010 г. до размер - 3 923,34 лв. /вместо установения с РА - 8353,34 лв./. По отношение на потвърдената част от РА досежно установените на ревизираното лице ЗОВ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. решението на съда е неправилно, постановено е в противоречие с материалния закон и следва да бъде отменено в тази част по следните съображения: Разпоредбата на чл. 124а ДОПК, на която са се позовали приходните органи при определяне на ЗОВ за посочените периоди, е в сила от 15.02.2011 година. В тази връзка следва да се отбележи, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени правила, позволяващи прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2008 г., 2009 г. и 2010 година. С оглед на посочените съображения, решението в тази част следва да бъде отменено и съответно да бъде отменен като незаконосъобразен РА в частта относно установените задължения за ЗОВ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г.: ДОО - общо в размер на 7244,73 лв. и съответните лихви; ЗО - общо в размер на 3838,53 лв. и съответните лихви, ДЗПО-УПФ - 2549,83 лв. и съответните лихви. По жалбата на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Пловдив: Касаторът обжалва решението на административния съд в частта, в която е отменен РА относно установените задължения за ДДФЛ за 2007 г. и ЗОВ - за 2007 г., както и досежно частичната отмяна на установените с РА задължения за ДДФЛ за 2010 година.

Касационната жалба е неоснователна.

Обосновано съдът е приел, че основата за облагане с данък върху доходите за 2007 г. неправилно е определена като е взето предвид отрицателното салдо установено към 15.04.2007 г. - 1148,74 лв., а не на годишна база, предвид, че данъчният период е едногодишен. Съгласно разпоредбата на чл. 17 от ЗДДФЛ, данъчната основа за облагане с данък върху доходите е годишна, т. е. следва да обхваща доходите от всички източници за съответната календарна година. При това положение, за да е налице основа за облагане по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, установеното превишение на разходите над приходите следва да е на годишна база. При формиране на баланса на разполагаемите парични средства, органите по приходите следва да установят общия размер на всички получените суми, които са на разположение на лицето, съответно общия размер на всички разходвани за годината суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка дали получените и разполагаеми суми превишават разходите или обратното. В случая този принцип не е спазен. Правилно съдът е установил, съгласно таблицата на стр- 22-25 от РД, че установените приходи на Навущанов за 2007 г. са 64 837,34 лв., а разходите - 26 839,98 лева. Предвид на така посоченото, законосъобразно административния съд е счел, че липсва недостиг на средства за 2007 г. и съответно неправилно с РА са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 377,88 лв. и лихви - 197,27 лв., съответно недължими са и определените задължения за ЗОВ за 2007 година. Неоснователни са възраженията на касатора, свързани с изводите на съда, че договорът за продажба на недвижим имот, оформен с нотариален акт от 15.12.2010 г., прикрива направено дарение предвид представеното от Навущанов обратно писмо. Настоящият състав намира за правилни и обосновани изводите на административния съд в тази част. Правилно съдът е приел, че данъчната основа за процесния период следва да бъде намалена с 44 300 лв., която сума представлява 1/2 от стойността на покупката на недвижим имот по нотариалния акт от 15.12.2010 година. В тази връзка са анализирани събраните писмени и гласни доказателства, последните допустими по силата на чл. 165, ал. 2 от ГПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/, с оглед съдържанието на приложеното от продавача "обратно писмо". В резултат на това съдът е формирал обосновани мотиви. В същия смисъл е и Решение № 13995 от 24.11.2014 г. на ВАС , първо отделение, постановено по адм. д. № 1598 от 2014 г. , с което е отменено решение № 2672 от 28.11.2013 г. по адм. д. № 861/2013 г. по описа Административен съд гр. Пловдив и е отменен изцяло ревизионен акт № 161204460 от 23.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 213 от 25.02.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, с който на Боряна Димитрова Ангелова - Навущанова са установени задължения за ДДФЛ за периода 1.01.2008 г. -31.12.2010 г. в размер на 4858.45 лв. и лихви в размер на 854.76 лв.; ДОО за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2010 г. в размер на 4707.77 лв. и лихви в размер на 2515.09 лева, ЗО за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2010 г. в размер на 2208.66 лв. и лихви в размер на 503.33 лв. и ДЗПО - УПФ /допълнително задължително пенсионно осигуряване - универсален пенсионен фонд/ за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2010 г. в размер на 1756.91 лв. и лихви в размер на 887.32 лева.

Разноски: Предвид на резултата по делото, решението следва да бъде отменено частично и относно присъденото в полза на дирекция "ОДОП" - Пловдив юрисконсултско възнаграждение в размер над 869,57 лева. На Кирил Навущанов, с оглед на уважената част от жалбата, следва да бъдат присъдени освен присъдените разноски от АДмС - Пловдив в размер на 226, 64 лв. още разноски в размер на 642,93 лева.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,