Решение № 13402 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15633/2014 г.

Решение № 13402 от 9.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15633/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Севдие Емин Сали, като едноличен търговец с фирма ЕТ "Калия - Севдие Сали", представена от адв. Мария Чилова, срещу решение № 2094/15.10.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1281 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 091204164/02.01.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив. Оплакванията на касатора са за трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя упрек към извършената от съда преценка на заключението на ССЕ и на писмените и гласните доказателствени средства за установяване на различен от този по РД паричен поток по отчетни периоди. Изразява несъгласие с размера на разходите за издръжка на семейството, като с позоваване на данни от НСИ, обосновава различен размер. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив отрича основателността на оспорването. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата само в частта й по спора за съществуването на допълнително определените с РА задължения за задължителни осигурителни вноски. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на Севдие Сали задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер 6 190.72 лева с лихви за забава в общ размер 1 309.76 лева. Данъчната основа е определена по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК като сбор от доходите от трудово правоотношение /само за 2008 г./ и разделената на две отрицателна разлика между приходите и разходите на РЛ и нейния съпруг Шуаиб Сали, намалена с размера на дължимите ЗОВ. По данъчни периоди основата за облагане е както следва: за 2008 г. - 18 774.90 лева; за 2008 г. - 15 019.90 лева и за 2010 г. - 33 940.02 лева. Прието е нулево начално салдо към 01.01.2008 г. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект/. Тези предпоставки са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект и семейството му, което включва ревизираното лице, неговия съпруг и двете им деца, както и средствата за извършени плащания - финансиране на дейността като ЕТ на съпруга Шуаиб Сали, покупка на недвижими имоти, вноски по срочни влогове и др. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса към определени моменти от данъчните периоди са разделени поравно с позоваване на факта на брачната връзка и на разпоредбите за СИО от СК (отм.). Като разходи са възприети и такива за издръжката по критерия "общ потребителски разход за едно домакинство" по данни от Националния статистически институт. Приходите са от дейността като ЕТ и изтеглените суми от банкови сметки. Въз основа на установения нов размер на облагаемия доход на РЛ с източник трудовата му дейност е определен и окончателния размер на осигурителния му доход по реда на чл. 122, ал. 2 във вр. с чл. 124а ДОПК, за който по правилата на КСО и ЗЗО са установени допълнителни задължения за ЗОВ за 2008, 2009 и 2010 г., както следва - за ДОО - в общ размер 7 299.01 лева; ДЗПО-УПФ в общ размер 2 625.47 лева и за ЗО в общ размер 3 774.75 с лихви за забава. В обхвата на ЗОВ за 2008 г. са включени и задължения за авансови вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО в размери съответни 367.20 лева, 108 лева и 129.80 лева, доколкото е прието, че доходите с недоказан произход са получени през цялата година, а не само за времето на осъществяване на дейността като ЕТ от 03.10.2008 г. до 31.12.2008 г. За месеците януари и септември са изчислени месечни размери за вноските към осигурителните фондове върху месечен осигурителен доход 240 лева и за рисковете по чл. 4, ал. 3 КСО, а не за разширения по реда на чл. 4, ал. 4 КСО с декларация от 03.10.2008 г. обхват на осигуряването с включване на рисковете общо заболяване и майчинство. В първоинстанционното решение не са изследвани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Съдът не е обсъдил начина на формиране на паричния поток на жалбоподателката и нейния съпруг, освен за да отговори на доводите за завишаване на разходите за издръжка на семейството по данните на НСИ; значението на броя на членовете на домакинството за разпределянето на разходите за издръжка, както и за включване в приходната част на баланса на суми, предоставени от роднини и роднини по сватовство на Севдие Сали. Изключил е от състава на домакинството родителите и на дядото на съпруга за обосноваване на участието на техните доходи в приходната част на паричния поток с аргумент, че тови би обосновало и завишаване на разходната част със средствата за тяхната издръжка. Отрекъл е установеността на предоставянето на парични суми от роднини на съпруга за неговата и на Севдие стопанска дейност като еднолични търговци. Възприел е съответствието с материалния закон на определянето на осигурителен доход за ревизираните периоди по реда на чл. 124а ДОПК с последиците за законосъобразно установяване на задълженията за авансови осигурителни вноски и за окончателните вноски за 2008, 2009 и 2010 г. Решението е неправилно. Неправилен е подходът на приходната администрация и на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 01.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.). Не съществува нормативен източник на материалното право за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. От приходната администрация е използван метода на баланс на паричния поток, за да се обоснове несъответствие от вида на това по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Паричният поток изразява резултата от обръщението на паричната маса за определен период от време. За проследяване на динамиката на движение на паричния поток се съставя отчет за паричния поток. При неговото изготвяне могат да се използват два основни методи - пряк и косвен. При прекия метод (използвания от органа по приходите) се извършва непосредствено отчитане на паричните постъпления и паричните плащания, произтичащи от оперативната дейност. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който по данъчния закон е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Доколкото при оспорването на РА административният съд действа като инстанция по същество /вж. чл. 160, ал. 1, 3 и 4 от ДОПК/, нему е правомощието да реши спора за съществуването и размера на публичните задължения на ревизираното лице /арг. чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/. Данъчното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ е функция на дохода на физическото лице. Това сочи дохода и размера му като предмет на доказване. По правило фактическите установявания са в пределите на първоинстанционното производство /арг. от чл. 220 от АПК/. Разбира се при опущения в процеса на доказване касационната инстанция може да обоснове други фактически изводи прилагайки коректно логически и опитни правила при оценката на събраните от първата инстанция доказателства или различните изводи да са основани на събрани в касационното производство писмени доказателства /чл. 219, ал. 1 от АПК/. Ако пропуските в доказателствената активност на първостепенния съд не могат да се преодолеят по обсъдените начини, последицата е отмяна на обжалваното съдебно решение и връщане на делото на друг състав на този съд - чл. 222, ал. 2 от АПК. В разглеждания спор приходната администрация и съда не са събирали и обсъждали доказателства за приходите/разходите на конкретното ревизирано лице, а са се концентрирали върху формиране на обща данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за Севдие Сали и съпруга й. Необходимостта от събиране на доказателства относно приходите и разходите на конкретното ДЗЛ през призмата на разясненията във връзка със СИО и разходите за нуждите на семейството при действието на отменения СК и презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и двуинстанционният характер на съдебното производство по оспорване на РА мотивират отмяната на решението на АС Пловдив и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. При новото първоинстанционно производство в обхвата на проверката за законност следва да се включи и изследването на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /при съобразяване на разясненията за годишния характер на данъка и дължимата затова съпоставка на доходите и имущественото състояние в годишен аспект/. Ако се следва подхода на приходната администрация за съпоставяне на доходите и разходите на ревизираното лице и свързаните лица на основание чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, то общото изследване на доходите и разходите им следва да се ограничи само до неразграничимите. Установяването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не следва да се смесва с прилагането на критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определяне на данъчна основа по аналог. Ако балансът на паричния поток се използва за доказване на несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, то проверката на предложения от органите по приходите анализ /при нужда с използване на специални знания/ следва да включи паричните потоци от и към ревизираното лице. Дължимо е съпоставянето на еднаквите по вид извършени и получени плащания, което при статистическите данни за разходите на домакинствата предполага съобразяване на паричните, а не на общите разходи. Ако при анализа на паричния поток не се стига до неблагоприятен резултат за ревизираното лице /т. е отрицателно салдо при разграничими плащания извършени от и към лицето/ е недопустимо разделянето наполовина на извършените и получените плащания по изложените по-горе съображения. Обусловеността на разрешаването на спора за съществуването на задължение за осигурителни вноски от съществуването и размера на дохода за тези отчетни период при установяване на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК налага отмяната на решението и връщане на делото на първата инстанция и в оспорената част за ЗОВ. Заради двуинстанционността на съдебното производство по оспорване на РА, служебно като основание за отмяна на частта от първоинстанционния акт, разрешаваща спора за съществуването на задължения за ЗОВ, следва да се възприеме липсата на мотиви за разпореденото отхвърляне на оспорването. Съдът не е взел предвид, че освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Дължима е проверка дали доходите с недоказан произход са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. От обстоятелството, че Сали е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО като едноличен търговец, не следва извод за привързване на доходите с недоказан произход с тази дейност. Липсват правни изводи за значението на факта на здравното осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 4 във вр. с ал. 1 и 2 от ЗЗО в ред. от ДВ бр. 49 от 2004 г., в сила от 01.01.2005 г., сега чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение