Решение № 6511 от 2.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15363/2018 г.

Решение № 6511 от 2.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15363/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба подадена от Н. Бареков, с адрес: [населено място], [жилищен адрес], срещу решение № 2171 от 25.10.2018 г., постановено по адм. д. № 376 по описа на Административен съд гр. Пловдив за 2018 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на касатора срещу ревизионен акт №Р-16001614000345-091-001/19.09.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 110/13.02.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, с който са му установени допълнителни данъчни задължения по ЗДДФЛ в общ размер на 26 011. 80 лв. главница и лихви в размер на 9 401. ЗЗ лв. за 2008 г.; 2009 г.; 2010 г.; 2011 г. и 2012 г. Според изложеното в касационната жалба решението противоречи на указанията на ВАС дадени с решение № 4984/21.04.2017 г., по адм. д. № 6003/2016 г.; на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза и изготвените от вещото лице варианти на паричните потоци, както и на разпоредбите на чл. 122, ал. 1, т. 7 и чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК. Паричните суми получени като доходи от трудови правоотношения не са включени в паричните потоци при определяне на доходите на сем. Барекови. Поради тази причина издателите на ревизионния акт не са установили правилно паричния поток и съответно неправилно са определени размерите на данъчните задължения. Решението се оспорва и в частта за разноските, като се твърди, че същите са определени в нарушение на чл. 161, ал. 1 от ДОПК. По тези съображения касаторът поддържа, че постановеното от АС-Пловдив решение е неправилно и необосновано, иска се неговата отмяна и постановяване на решение с което да бъде отменен изцяло ревизионния акт. Алтернативно се поддържа искане да бъдат определени данъчните задължения на касатора съгласно някой от вариантите на изготвените по делото експертизи. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, оспорва касационната жалба. В писмен отговор представен по делото, сочи че постановеното съдебно решение е правилно. Установени са по делото предпоставките ревизията да бъде проведена по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Правилно са определени паричните потоци и началното салдо за ревизирания период. Допълнителните данъчни задължения са определени правилно, при съобразяване на събраните в хода на ревизионното производство доказателства. Съдът е изпълнил и указанията на ВАС, дадени при отмяна на първоначално постановеното решение по спора, като са обсъдени всички наведени възражения при обжалването. Решението е правилно и в частта на определените разноски. Моли, касационната жалба да бъде оставена без уважение, а решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1997. 50 лв. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор изразява становище за допустимост на подадената касационна жалба. По същество намира същата за неоснователна. В своето заключение по делото подробно обосновава предложението си решението да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните, обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на обжалване. Делото е за втори път на производство пред Върховен административен съд. С решение № 1324 от 31.01.2018 г., постановено по адм. д. № 8065/2016 г. ВАС е отменил решение № 923 от 10.05.2016 г., постановено по адм. д. № 943 по описа на АС-Пловдив за 2015 г., като е върнал делото за ново произнасяне от друг състав на съда. С отменителното решение са дадени указания, въз основа на собствен анализ на възраженията на жалбоподателя и представените от него доказателства, съдът да установи как са формирани данъчните основи по години и съответно задълженията за всяка от тях. Конкретно е посочено само, че съдът следва да установи надлежното подписване на РА с квалифициран електронен подпис. При повторното разглеждане на делото от АС-Пловдив, е прието, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. При преценка неговата обоснованост и материална законосъобразност, е извършен анализ на приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Подробно, решаващият състав е изложил мотиви относно липсата на основния за нищожност на ревизионния акт, включително и тези свързани с наличието на квалифициран електронен подпис. Обсъдени са всички твърдения на ревизираното лице относно допуснати нарушения на правилата по уведомяването му и е обоснован извод, че не се констатират нарушения на правото на защита. Съдът е приел, че на Н. Бареков, е връчено по надлежния ред уведомление №Р-16001614000345-113-01 от 2.09.2014 г., като е изпълнено изискването по чл. 124 от ДОПК. Срокът за събиране необходимите му доказателства в подкрепа на твърденията е удължаван. Възприети са изводите на органите по приходите, че декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране не съответстват на имуществото и финансовото състояние Н. Бареков за ревизирания период, като са налице предпоставки за определяне на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Според съда, направените с жалбата възражения не са подкрепени с доказателства, поради което представляват само твърдения, които не могат да оборят констатациите на органите по приходите. Изслушаните по делото експертизи, макар математически вярно да определят размера на задълженията са отговорили на поставените от процесуалния представител на жалбоподателя въпроси, но без да са основали изводите си на доказателствата по делото, а само на начина, по който са зададени въпросите. Недоказани са твърденията на Н. Бареков относно неправилно определяне на начално салдо към 1.01.2008 г., за тенденциозно намаляване на приходите и тенденциозно увеличаване на разходите при формиране на паричния поток; несъобразяване на паричните потоци с плащанията извършени по банков път и т. н. При постановяване на оспореното решение, е прието, че за да бъде определено началното салдо за ревизирания период е изготвен паричен поток на ревизираното лице за 2007 г. Предоставена му е възможност да установи своите доходи за периода, като в хода на ревизията е представено само обяснение, но не и доказателства за поддържаните твърдения. Такива доказателства не са представени и пред съда. Приетото от органите нулево салдо към 1.01.2008 г. не е опровергано. При изготвянето на паричните потоци са отчетени само кешовите разплащания осъществени от Н. Бареков, като сумите по сметките, които са били налични към края на ревизираните периоди не са признати за приходи, с които ревизираното лице може да посрещне разходите си. Тази преценка на органите по приходите е възприета от решаващия състав, тъй като за съпоставка на разходи и приходи следва да бъдат съобразени само тези, които са направени в брой, но не и тези които са осъществени по банков път. Въз основа на това е направен краен извод за правилно определена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и съответно правилно определяне на данъчните задължения за ревизирания период. В полза на ответника, първоинстанционният съд е присъдил и разноски в общ размер на 4 379. 10 лв. за всички съдебни инстанции, съгласно правилата на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение, съдът среди служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон. Съобразявайки това свое задължение, настоящият касационен състав преценява решението като валидно и допустимо. Правилни са изводите на съда за това, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите след проведена ревизия при която не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Споделя се и направения от първоинстанционният съд извод за законосъобразно определяне на допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ. Основното възражение на касатора е, че постановеното решение противоречи на указанията дадени от ВАС при отмяна на решение № 923 от 10.05.2016 г. постановено по адм. д. № 943 по описа на Административен съд гр. Пловдив за 2015 г. Отменителното решение на касационната инстанция е № 1324/30.01.2018 г. и е постановено по адм. д. № 8065/2016 г., а не както е посочено в касационната жалба № 4984 от 21.04.2017 г., по адм. д. № 6003/2016 г. Указанията, с които съдът е следвало да се съобрази при повторното разглеждане на делото срещу РА №Р-16001614000345-091-001/19.09.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение № 110/13.02.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, са свързани с извършване на самостоятелен анализ на събраните доказателства, твърденията на страните във връзка с приложимите материално-правни разпоредби. Такъв анализ е извършен при разглеждане на делото, като решаващият състав е изложил своите аргументи относно преценката си, че твърденията поддържани при обжалването са неоснователни. Решаващият състав е изложил мотиви защо не приема за основателни твърденията за нищожност на ревизионния акт, които се споделят от настоящата инстанция. РА е издаден под формата на електронен документ и е подписан с електронни подписи от издателите му, съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че представените от ответника доказателства в хода на първото касационно производство са достатъчни да се приеме за доказано, че ревизионният акт е валидно подписан като електронен документ. Такава констатация е направена и по отношение на заповедта за възлагане на ревизия и ревизионния доклад. Предвид на становището на жалбоподателя първоинстанционният съд правилно е приел, че основният спорен въпрос се свежда до това как следва да бъде определено началното салдо към 1.01.2008 г. и с оглед на това налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК по отношение на ревизираното лице, съответно правилно ли е проведена ревизията по особения ред. Дадените от административния съд отговори на спорните въпроси са логически последователни и обосновани на събраните по делото доказателства и установените факти по време на ревизията и в хода на съдебното дирене, поради което се споделят от настоящата съдебна инстанция и не е необходимо да бъдат преповтаряни съгласно чл. 221, ал. 2, изр. второ от АПК. Подробно са обсъдени възраженията на Н. Бареков относно липсата на основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. От заключенията на изслушаните съдебно-счетоводни експертизи и при първото разглеждане на делото и при повторното такова, се установява превишение на разходите над приходите, като вещото лице констатира различен по размер недостиг на парични средства, в различните варианти на изчисления. Това обстоятелство е достатъчно за да обоснове предпоставките за извършване на ревизия по особения ред, тъй като при всеки вариант е констатирано превишение на разходите над приходите. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесният случай, залегналите в ревизионния акт основания са тези по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 ДОПК, доказването на основанията за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса, е в тежест на администрацията, като тя е провела успешно провела това доказване. При констатирането на основания за провеждане на ревизия по правилата на чл. 122 и сл. от ДОПК, съдът е изложил подробни мотиви защо не възприема твърденията на касатора относно определеното начално салдо към 1.01.2008 г. и в последствие формирането на паричните потоци за всяка от ревизираните години. Не са доказани, с допустими по ДОПК доказателствени средства доводите на жалбоподателя, че е разполагал със сумата от 5000 лв. към 1.01.2008 г., тъй като твърденията на страна в първоинстанционното производство за положителните за нея факти, следва да се установяват със съответните доказателства. Такива доказателства липсват. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че съдебното решение е постановено при противоречие със изслушаните по делото експертизи. Правилно при постановяване на решението съдът не е ценил заключенията на експерта, тъй като изготвения от него паричен поток отразява твърденията на жалбоподателя, които са останали недоказани в ревизионното и съдебното производство. Видно от посоченото от вещото лице в констативно-съобразителната част на заключението, вариантите на експертизата са изработени според указанията при поставяне задачите на експертизата. За да бъдат прибавени или извадени суми от паричните потоци не са ползвани конкретни доказателства, а само твърденията на ревизираното лице. Заключението, в частта, с която са изчислявани парични потоци на основание "брутните" доходи на сем. Барекови, не следва да бъде кредитирано. В размера на т. нар. "брутно" възнаграждение се включват сумите преди да бъде удържан от тях данък върху доходите и задължителните осигурителни вноски. Брутния размер на възнагражденията не е реално полученото от лицето, поради което и не може да бъде прието за негов приход, с който да може да се разпорежда и съответно да посрещне разходите си. Само чистата сума, след удръжките – нетното възнаграждение може да бъде прието за реален приход за лицето и този приход е включен в паричния поток в конкретния случай. Този подход на органите по приходите, да включат само реално изтеглените от банковите сметки суми от Н. Бареков и съпругата му и тези които са получили в брой, съответства на формалната логика, тъй като това са сумите с които тези лица са посрещнали разходите си. Правило не е възприето от АС-Пловдив и извършеното в ССчЕ коригиране на паричните потоци с разходите за командировки в чужбина платени с банкови карти. Необосновано е изразеното несъгласие с приетото от първоинстанционния съд, тъй като последният е постановил решението си след обсъждане на всички относими по делото доказателства, поради което тези оплаквания не се споделят от настоящия съдебен състав. Разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, е императивна и съгласно нея, в тежест на ревизираното лице е да опровергае констатациите на ревизионния акт, издаден при извършена ревизия по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като тези констатации съгласно посочената разпоредба, се ползват с презумпция за вярност. Такова опровергаване не е осъществено от жалбоподателя, поради което касационната му жалба се явява неоснователна, а решението в обжалваните части е постановено при спазване на приложимият материален закон - ЗДДФЛ, както и на съдопроизвоствените правила. При правилно установена фактическа обстановка, са изградени и правните изводи на съда, поради което решението е обосновано и правилно, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Решението е правилно и в частта за разноските. С оглед изхода на делото, съдът се е произнесъл и по направеното искане за присъждане на разноски. Съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. В конкретния случай оспорването е отхвърлено изцяло, поради което размерът на юрисконсултското възнаграждение се определя върху целия материален интерес, при съобразяване на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Разноски се дължат за всяка инстанция. В настоящото производство това означава, че разноски следва да се присъдят за първоначалното разглеждане на делото пред АС-Пловдив, за касационното производство, когато делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АС-Пловдив и за повторното разглеждане пред първоинстанционния съд. Съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК, при повторното разглеждане първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските сторени при разглеждане на делото пред ВАС. Съобразявайки всички тези законови изисквания правилно АС-Пловдив е определил разноските за разглеждане на делото и касационната жалба в тази част е неоснователна. При този изход на спора и пред настоящата инстанция, в полза на ответника следва да бъдат присъдени разноски определени по реда на чл. 8, ал. 1, т. 3 във връзка с чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 1 194. 29 лв. Мотивиран така, Върховен административен съд състав на Осмо отделение