Решение № 14531 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4547/2017 г.

Решение № 14531 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4547/2017 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по две касационни жалби: на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Търново и по касационна жалба на ЕТ "Виктор-63-К. Ц.", гр. П., против съответната отменителна и отхвърлителна част от решение № 34/17.02.2017 г. по адм. д. № 481/2016 г. по описа на Административен съд В. Т..

С решението АС-В. Търново е отменил РА № 151201371/02.11.2012 г. на ТД на НАП-В. Търново, потвърден с решение № 153/01.04.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Търново в частта, с която са определени задължения по ЗДДС за 2007 г. в размер над 220, 02 лв. и лихви над 136, 07 лв. и за 2008 г. в размер над 1594, 06 лв. и лихви - над 744, 77 лв., за 2009 г. в размер над 742, 70 лв. и лихви над 240, 95 лв. и за 2010 г. в размер над 195, 36 лв. и лихви над 51, 99 лв. и данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер над 25 574, 38 лв. и лихви над 13 380, 09 лв. и за 2008 г. данък по чл. 48 ЗДДФЛ за размер над 3 329, 97 лв. и лихви над 1 239, 96 лв.

Изложени са съображения от всеки касатор за неправилност и незаконосъобразност на решението в съответната обжалвана част, иска се отмяна и присъждане на разноски.

В качеството си на ответници по касационната жалба на другата страна, ДД"ОДОП"-В. Търново и ЕТ са изложили възражения за неоснователност на касационната жалба на другата страна в постъпили писмени отговори.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби.

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срок и от надлежни страни.

Разгледани по същество, са неоснователни.

Производството е за втори път пред Върховния административен съд, като касационна инстанция

В производство по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК, образувано по касационни жалби на ДД"ОДОП"-В. Търново и на ЕТ "Виктор-63-К. Ц.", Върховният административен съд, състав на първо отделение, в постановено решение № 8914/15.07.2016 г. по адм. д. № 8905/2015 г. е отменил решение № 218/05.06.2015 г. на Административен съд, гр. В. Търново, постановено по адм. дело № 409/2013 г. в частта, в която е отхвърлена жалбата на К. В. Ц. с ЕТ "Виктор - 63 - К. Ц." против ревизионен акт № 151201371/02.11.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град В. Търново, потвърден с решение № 153/01.04.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В. Търново, както следва:

• относно установения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 58 534.81 лева и съответните лихви;

• относно установените задължения по ЗДДС на 48 729,12 лева за данъчни периоди от 01.03.2007 г. до 30.04.2010 г. и съответните лихви;

• в частта на установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 25 777.95 лева и съответните лихви;

• в частта за установените задължения за 2008 г. в размер на 3 936.76 лева и съответните лихви, и вместо това е постановил:

1/

Отменил е ревизионния акт в частта на установения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 58 534.81 лева и съответните лихви, поради изтекла абсолютна давност в хода на касационното производство.

2/

Върнал е делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в частта:

• за установените задължения по ЗДДС в размер на 48 729,12 лева за данъчни периоди от 01.03.2007 г. до 30.04.2010 г. и съответните лихви;

• за установения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 25 777, 95 лева и съответните лихви;

• за установения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 3 936,76 лева и съответните лихви.

В останалата част обжалвана част, първоинстанционното решение е оставено в сила.

Присъдени са разноски, съобразно окончателния резултат по отношение съответно, отменена и потвърдена част от РА.

При новото разглеждане на делото, съдът е съобразил указанията на Върховния административен съд.

При първоначалното разглеждане на делото, предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на ЕТ "Виктор - 63 - К. Ц." са установени задължения както следва:

• ДДС за внасяне в размер на 48 729, 12 лева и лихви в размер на 18 699, 48 лева за периода 01.03.2007 г. - 30.04.2010 г.;

• данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 58 534, 81 лева и лихви - 53908, 35 лева; за 2005 г. в размер на 26 006, 97 лева и лихви - 20 731, 40 лева и за 2006 г. в размер на 26 499, 74 лева и лихви -15 672, 33 лева;

• данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 29 823, 04 лева и лихви 15 672, 33 лева;

• данък по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. общо в размер на 4 365, 79 лева и лихви - 1 753, 06 лева;

• данък по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. общо в размер на 3 948, 71 лева и лихви - 1 047, 12 лева.

В хода на ревизията и при първоначалното разглеждане на делото са изследвани представените счетоводни документи и регистри от едноличния търговец, който е ревизираното лице, съобразно ревизираните периоди, също и от правоприемника на търговеца, на когото е прехвърлено предприятието на ЕТ - "Маркет " ЕООД, което установява, че в хода на ревизията е уведомен и правоприемника за извършваната ревизия на ЕТ, предприятието на който му е прехвърлено.

Правилно е конституиран в процеса ревизирания субект, който е и отговорен за данъчните задължения за ревизираните периоди, поради което неоснователни са възраженията, че страна в производството е следвало да бъде правоприемника.

С първоначално постановеното решение АС-В. Търново е отменил частично ревизионния акт както следва: по отношение на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер над 21 287,12 лева до определените с РА - 26 006,97 лева и съответните лихви върху тази сума, за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер над 25 842,40 лева до определените с РА - 26 499,74 лева и съответните лихви, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер над 25 777,95 лева до определените с РА - 29 823,04 лева и съответните лихви и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в пълния установен размер от 3 948,71 лева, ведно с лихвите за просрочие и е отхвърлил жалбата в останалата част.

С решението на ВАС № 8914/15.07.2016 г. по адм. д. № 8905/2015 г. е отменен РА в частта за установения данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 58 534, 81 лв. и съответните лихви, поради изтекла абсолютна давност - 10-годишен давностен срок по реда на чл. 171, ал. 2 ДОПК, изтекъл на 31.12.2015 г., в хода на касационното производство.

Решението на АС-В. Търново в отменителната част е било оставено в сила от касационната инстанция.

Решението на АС-В. Търново е било отменено с решението на ВАС и е било върнато за ново разглеждане от друг състав ва АС-В. Търново в посочената по-горе част: за установените задължения по ЗДДС в размер на 48 729,12 лева за данъчни периоди от 01.03.2007 г. до 30.04.2010 г. и съответните лихви; за установения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 25 777, 95 лева и съответните лихви и за установения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 3 936,76 лева и съответните лихви.

Върховният административен съд е установил съществени нарушения на съдопроизводствените правила при първоначалното разглеждане на делото по отношение неотчетените фактури като не са били обсъдени конкретни факти за доставянето и получаването на стоките, дадени от доставчиците в писмени обяснения и представените от доставчиците документи, във връзка с осъществения транспорт, складови разписки за изписване на стоките, доказатества за плащане и др. доказателства, относими към доказване реалността на доставките по процесните фактури, доказателствената тежест за което е за приходните органи, които се позовават на процесните фактури като основание за определяне на задължения по ЗДДФЛ за 2007 и 2008 години и ЗДДС за посочените ревизирани периоди 01.03-2007 г. - 30.04.2010 г., при установена данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Прието е, че не са изложени и мотиви от съда за приложимостта на чл. 115, ал. 1 ЗДДС по издадените кредитни известия от "Д. ДП " ООД за посочени фактури от данъчни периоди от 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Дадени са задължителни указания от ВАС при новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд да даде указания и възможност на директора на дирекция "ОДОП" гр. В. Търново да сочи доказателства във връзка с получаването на стоки по фактурите от процесните доставчици и при постановяване на решението съдът да обсъди доказателствата, представени в хода на ревизията от всеки конкретен доставчик и тези събрани в хода на съдебното производство, в това число и заключението на СИЕ и да изложи мотиви по механизма на осъществяване на доставките, доставянето и получаването на стоки и плащането по фактурите от съответния доставчик. След установяване на тези факти по отношение на конкретните доставчици е указано, че съдът следва да прецени наличието на данни за укрити приходи от продажби по процесните фактури и основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за определяне на данъчна основа по ЗДДС за периода 01.03.2007 г. - 30.04.2010 г. и задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 и 2008 г. При формиране на данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ съдът следва да съобрази размера на доходите с недоказан произход, представляващи превишение на разходите над приходите за 2007 и 2008 г., установени с решението по адм. дело № 409/2013 г. по описа на Административен съд - В. Т., с постановеното първоначално решение в потвърдената част от Върховния административен съд. По отношение на данъчната основа и данъка за 2008 г. е указано, че следва да се съобрази приложимия по време материален закон, който предвижда различни данъчни ставки за доходите на физическите лица от стопанска дейност като ЕТ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и за доходите от останалите източници по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ с оглед забраната по чл. 160, ал. 5 от ДОПК за изменение на ревизионния акт във вреда на ревизираното лице.

При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд е изпълнил всички указания на Върховния административен съд, като при проведеното съдебно заседание на 17.09.2016 г. съдът е разпределил доказателствената тежест между страните по делото, като за приходния орган е определено да ангажира всички доказателства за доказване реалност на доставките по процесните фактури, които не са осчетоводени от ревизирания търговец и са основание за извършената ревизия по реда на чл. 122 ДОПК. Уважено е искането на ответната страна като е допусната съдебно-икономическа експертиза със задачи посочени в определението на съда. Доставчиците, които са издали процесните фактури и са ги отразили в СД по ЗДДС са обсъдени в последователност от съда, както следва: ЕТ"Е. П.", "К. О. " ЕООД, "Л. С. К. " ООД, "Дракон-1 " ЕООД, ЕТ"Д. Е.", "Е. К. " ООД, "Алпина " ЕООД, "Д.-ДП " ООД, "В. инвест " ЕООД, "Грестокомерс " ООД, "Инкозметикс"АД, "Стандарт 17А " ООД, "Интермес " ООД, "ВиВ " ООД, ЕТ" Х.-Н. П.", "Юнифейс " ЕООД, "Арте " ООД, ЕТ"П.-П. Б.", "Сиди 92 " ЕООД, "С. М. " ЕООД, "Бокородо " ООД, "Пламекс АП " ООД, "Плевенски хляб " ЕООД, "Палмира 94 " ООД, "Паме " ООД, "Авенди " ООД, ЕТ"П.-К. К.", "Карелина " ЕООД, ЕТ"К.-О. П.", "М. Т. 07 " ЕООД, ЕТ"А. П.-А.", "К. Д. Б."АД. Съдът е съобразил указанията на ВАС, че фактурите, подлежащи на осчетоводяване от ревизирания търговец са само тези, за които от страна на Д"ОДОП" е доказано получаването на реални доставки на стоките, предмет на същите, т. е. само реално извършени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Съдът е изследвал наличието на придружаващи фактурите документи за изписване на стоките от склад - складови разписки, документи за осъществено транспортиране до обекта на клиента, за предаване/приемане на стоките от клиента, за заплащане на стойността на доставката от клиента. Предметът на доставки по процесните фактури са цигари и хранителни стоки - родово определени вещи, а характера на доставките - разносна търговия. Голяма част от доставчиците са дали писмени обяснения, някои от доставчиците са представили единствено фактури, липсват представени в голяма част от доставчиците складови разписки и транспортни документи. Твърденията от някои от доставчиците, че транспорта е за собствена сметка на клиента, са непотвърдени. Разплащанията са в брой, като е дебитирана с/ка 501 Каса, но в голяма част към фактурите не са приложени документи от фискално устройство.

Съобразно процесуалните правила за разпределение на доказателствената тежест, изричните указания в какъвто смисъл са дадени в отменителното решение на ВАС, съдът е приел, че органите по приходите следва да установят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог и определяне на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК Само в случай, че основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК са подкрепени със събраните в хода на ревизията доказателства, в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно насрещно доказване фактическите твърдения свързани с оборване на тези по РА.

За да отмени РА съдът е анализирал приетата експертиза, наред с всички други доказателства по делото и е извел извод за доказани реални доставки по фактури, само по отношение на пет от доставчиците, а именно: "К. О. " ЕООД, "Бокородо " ООД, "Паме " ООД, "Авенди " ООД и "К. Д. Б. " ООД. За да приеме реалност на доставките по фактурите от така посочените доставчици съдът е приел, че обясненията на доставчиците са подкрепени с различни съпътстващи фактурите документи относими към: осъществено плащане от купувача, транспортни документи - пътни листи, складови разписки, пътни листи, експедиционни бележки които са посочени в мотивите на решението, относими към всеки от доставчиците. За останалите доставчици съдът е приел, че относимите доказателства към реалността на доставките са липсващи или непълни, поради което не е доказано фактическо движение на стокови и парични потоци, не е доказано че ревизираното лице е получило стоките, предмет на процесните фактури и същите са издадени без основание. По отношение на кредитните известия, издадени от "Д. ДП " ООД е приел, че са налице предпоставките по чл. 115, ал. 1 ЗДДС и това обосновава извод за липса на предпоставки за осчетоводяване на процесните фактури.

Решението е правилно в изводите за доказана реалност на доставките по отношение конкретно посочените доставчици, въз основа на доказани относими факти, също и в частта, с която е прието, че по отношение фактурите, издадени от доставчиците в останалата част, не е доказано същите да отразяват реални доставки. При така установена частична законосъобразност на РА за установените задължения по ЗДДС, съдът е преценил и определената на тази база данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 7 ДОПК за определяне на задълженията за пряк данък за 2007 г. и 2008 г. по чл. 48 ЗДДФЛ. И в тази част решението е съобразено с указанията на ВАС в отменителното решение, произтичащи от изхода на спора относно задълженията по ЗДДС. С. са мотивите в отменителното решение, съдържащи потвърждение относно приетото в РА начално салдо към 01.01.2004 г., невъзприетите от ревизиращите органи като неоснователни и недоказани твърдения от ревизираното лице за получени заемни средства от посочени физически лица, както и възстановяване на суми от касата на ЕТ и дружеството, в което е съдружник, недоказани приходи от печалби от "Еврофутбол" и "Еврошанс". Съобразени са от първоинстанционния съд и указанията на ВАС за приложимия материален закон за 2008 г., който предвижда различни данъчни ставки за доходите на физическите лица от стопанска дейност като ЕТ - чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и за доходите от останалите източници по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Определеният като законосъобразен размер на дължими ДДС и данък по ЗДДФЛ за посочените ревизирани периоди са определени в кредитираното от съда заключение на СИЕ, приета при повторното производство пред първоинстанционния съд, прието на 26.01.2017 г. в проведено съдебно заседание, по което има изложени несъгласия от страна на процесуалния представител на органа по приходите, но искане за допълнителна или тройна СИЕ не е направено.

Поддържаните възражения в касационните жалба и на двете страни по делото са били предмет на изследване във всички проведени съдебни производства пред първоинстанционния и пред Върховния административен съд. Изводите на съда са съобразени със задължителните указания на ВАС в отменителното решение и въпреки несъгласието на страните с отделни части от решението, същото е правилно и законосъобразно като краен резултат и обосновано относно приетия размер, въз основа извършените изчисления от експерта по приетата от съда при новото разглеждане на делето СИЕ.

Решението в обжалваните части е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Относно изложените доводи в касационната жалба на ДД"ОДОП" за неправилно определен от първоинстанционния съд размер на дължими разноски основателно е искането за присъждане на част от внесения депозит за вещо лице и следва да се уважи за сумата 278 лв. от внесената от Дирекция "ОДОП" за вещо лице общо сума в размер на 705 лв.

За настоящата инстанция всяка от страните следва да понесе разноските така както са направени, тъй като са в качеството и на касатор и на ответник по касация.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение