Решение № 11903 от 10.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10788/2014 г.

Решение № 11903 от 10.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10788/2014 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) срещу Решение № 316 от 29.07.2014 г., постановено по адм. дело № 189 по описа на Административен съд - Велико Търново за 2014 г., с което е частично отменен Ревизионен акт № 111302124/21.11.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 79/14.02.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт. Алтернативно моли да бъде върнато делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Претендира разноски - юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по жалбата - Искра Христова Христова, действаща като ЕТ "Искра Христова", чрез пълномощника си адв. Тихолов, в писмена молба излага доводи за правилност на обжалваното решение. Иска присъждането на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 от АПК намира жалбата за процесуално допустима, а по същество - неоснователна. Предмет на обжалване пред Административния съд е бил Ревизионен акт № 111302124/21.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 79/14.02.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП, с който по реда на чл. 122 от ДОПК на ЕТ "Искра Христова" са определени данъчни задължения: ДДС - в размер на 17 115,49 лева и лихви в размер на 8 616,06 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 2 559,40 лева, лихви върху него в размер на 982,29 лева; вноски за ДОО в размер на 3 362,81 лева и лихви в размер на 2 402,53 лева; вноски за ДЗПО-УПФ в размер на 1 158,52 лева и лихви в размер на 782,39 лева и вноски за ЗО в размер на 1 626,32 лева и лихви в размер на 597,86 лева. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт, в частта с която са определени допълнителни задължения по ЗДДС за периода м. 01.2008 г. до м. 02.2013 г. в общ размер на 17 115,49 лева и лихва за забава в общ размер на 8 616,06 лева, допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2007 г. в размер на 362,15 лева и лихви в размер на 125,59 лева.; допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2012 г. в размер на 190,49 лева и лихви в размер на 10,87 лева; ДОО за 2007 г. в размер на 1124,24 лева и лихва в размер на 564,71 лева; ДОО за 2012 г. в размер на 821,52 лева и лихва в размер на 1,40 лева; ЗО за 2007 г. в размер на 357,19 лева и лихва в размер на 113,20 лева; ЗО за 2012 г. в размер на 403,20 лева и лихва в размер на 0,36 лева; ДЗПО за 2007 г. в размер на 297,66 лева и лихва в размер на 166,71 лева; ДЗПО за 2012 г. в размер на 252 лева и лихва в размер на 0,43 лева; ДОО за 2008 г. за горницата над 912,98 лева и съответните лихви; ЗО за 2008 г. за горницата над 322,23 лева и съответните лихви; ДЗПО за 2008 г. за горницата над 268,52 лева и съответните лихви; ДОО за 2009 г. за горницата над 491,52 лева и съответните лихви; ЗО за 2009 г. за горницата над 302,47 лева и съответните лихви; ДЗПО за 2009 г. за горницата над 189,05 лева и съответните лихви; ДОО за 2010 г. за горницата над 447,66 лева и съответните лихви; ЗО за 2010 г. за горницата над 325,57 лева и съответните лихви; ДЗПО за 2010 г. за горницата над 203,48 лева и съответните лихви; ДОО за 2011 г. за горницата над 277,71 лева и съответните лихви; ЗО за 2011 г. за горницата над 173,57 лева и съответните лихви; ДЗПО за 2011 г. за горницата над 108,48 лева и съответните лихви и е потвърдил ревизионния акт в останалата му част. За да постанови обжалвания акт, на първо място, съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК: данни за укрити приходи или доходи. Като фактическо основание да се премине към облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури за доставка от доставчици, подробно описани в ревизионния доклад (л. 56 и сл. от том I), с предмет на доставките хранителни стоки, цигари и др. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че Искра Христова Христова, действаща като ЕТ "Искра Христова", е получила стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продала и е реализирала приход недеклариран от нея, т.е. налице са данни за укрити приходи. За да се приеме, че липсват предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съдът се е позовал на липсата на доказателства установяващи факта, че Искра Христова е получател на стоките, предмет на доставките, тъй като фактурите или не носят подпис за "получател", или положеният подпис не е на собственика на едноличния търговец, а други доказателства за реалното получаване на стоките не са събрани в хода на ревизионното и съдебно производство. До този извод съдът е достигнал като е приел, че при липсата на констатации за обстоятелства по чл. 123, ал. 1, т. 1 или т. 2 от ДОПК, наличието на приход не се презумира, а следва да бъде безспорно установен от органа по приходите, който следва да определи законосъобразно данъчната основа съгласно изискванията на чл. 122, ал. 4 вр. ал. 2 от ДОПК, като докаже наличието на приход. Фактическите констатации на ревизионния акт се презюмират с доказателствена стойност, но само когато основанията за преминаване към особения ред са подкрепени с безспорни доказателства. В настоящия случай съдът е приел, че органът по приходите не е установил относимите към доставките факти и обстоятелства, а се е позовал единствено на счетоводните записи и потвържденията на проверяваните доставчици. Съдът е обсъдил приетите доказателства и е установил, че по-голямата част от процесните фактури, представени от доставчиците, нямат подпис за "получател", като същевременно са налични надлежно подписани фактури, издадени от същите доставчици и осчетоводени от ЕТ. На следващо място съдът е приел, че липсват надлежни и категорични доказателства за реалното извършване на твърдените от ревизиращите доставки, като приходната администрация е обосновала изводите си за тяхното осъществяване единствено със счетоводното отразяване на фактурите и дадените от доставчиците потвърждения. Във връзка с доставките не са представени приемо-предавателни протоколи, стокови/складови разписки или товарителници, досежно реалното получаване на стоките. Облагаемият оборот на лицето съдът е приел, че не може да се формира единствено въз основа на потвърждения на доставчиците и в тежест на органа по приходите е да установи, че лицето е получило стоките и съответно е реализирало оборот от продажбата им в размера, посочен в обжалвания акт. По отношение на определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и задължителните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО първоинстанционният съд е приел, че при съставянето на баланса на доходите и разходите приходните органи правилно не са приели, че към 1.01.2007 г. ревизираното лице е имало налични парични средства в размер на 13 000 лева. Изложил е, че при съвкупна преценка на доказателствата не е опровергано установеното с ревизионния акт начално салдо към 1.01.2007 г., тъй като съпругът на ревизираното лице излага, че още при получаване на сумата от 13 000 лева, в рамките на 2006 г., същата е изразходена в пълен размер, поради което съдът е стигнал до извода, че няма как тази сума да е съхранена и налична към 1.01.2007 г., когато е началото на ревизирания период. Административният съд е посочил, че в частта относно изготвените парични потоци СИЕ е преповторила крайните резултати на ревизионния акт по периоди, които са изготвени чрез съпоставка на доходи и разходи на месечна база, а не общо по години. Посочил е, че приходните органи и вещото лице не е следвало да извършват съпоставка между разходи и приходи по месеци и да определят месечен недостиг, съответно излишък на средства. Констатирал е, че при прилагането на неправилен подход на изчисление на данъка се е стигнало до изкривяване на резултата. С оглед на това административният съд е направил преизчисления на приходите и разходите на годишна основа и с оглед получените резултати е изменил ревизионния акт. Решението е правилно. Въз основа на установената в съотвествие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основните доводи в касационната жалба са свързани с неправилно позоваване от съда на липсата на реална доставка по процесните фактури, тъй като съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е необходимо само установяване на факта за наличие на данни за укрити приходи или доходи. Този довод би бил основателен, ако фактическите основания за започване на ревизия по особения ред не са изведени от констатациите на органа по приходите, че е установено действително получаване на стоките от ЕТ "Искра Христова" и впоследствие тяхната продажба, поради което законосъобразно административният съд е обсъдил доказателствата установяващи реалното получаване на стоките и последващата им реализация, респективно размера на укрити приходи или доходи. Подробно съдът е обсъдил поотделно и съвкупност събраните по делото доказателства, както и заключението на приетата по делото без оспорване ССчЕ и правилно е установил релевантните факти по делото, които се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от касатора чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В тази насока е неоснователен доводът в касационната жалба за невъзможност на органа по приходите да установи реалността на доставките, тъй като ревизираните лица имат интерес от представяне на такива доказателства. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени. Неоснователно е изложеното от жалбоподателя, че следва да се приеме, че фактурите, носещи подписа на получател, са документи, доказващи получаването на стоки от страна на ревизираното лице, тъй като се явяват двустранно подписани от страните документи. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органът по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура, налага извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. Касационната инстанция намира, че единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. В тази насока е неоснователен доводът на касатора за неправилност на решението, поради установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Установяването на укрити доходи чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга, се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. В тази връзка и с оглед липсата на доказани и неосчетоводени доставки за периода 2008 г. - 2013 г. на лицето незаконосъобразно са установени задължения за ДДС. Не следва да бъде споделен доводът на касатора, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК визира установяване на косвени обстоятелства, от които могат да се направят предположения за наличие на доставки. Презумптивната сила на констатациите в ревизионния акт е налице, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са подкрепени от събраните в хода на ревизията доказателства, а не предположения. В тази насока правилно съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса, а доводът в тази насока в касационната жалба е неоснователен. В тази връзка е и константната практика на ВАС: Решение № 435/1.11.2013 г., по адм. д. № 8369/12 г., Решение № 3187/6.03.2013 г., по адм. д. № 6257/12 г., Решение № 9570/30.06.2014 г., постановено по адм. д. № 9509/13 г., Решение № 584/16.01.2014 г., по адм. д. № 2662/13 г., Решение № 15412/21.11.2013 г., постановено по адм. д. № 1061/13 г. и др. С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи административният съд е постановил правилно решение, което не страда от твърдените в касационната жалба пороци, поради което следва да бъде оставено в сила в тази си част. По отношение на решението в частта за определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ са изложени доводи в касационната жалба, че административният съд неправилно е приел, че начинът на определяне на данъчната основа следва да бъде на годишна база. Този довод на касатора е неоснователен и в противоречие с трайната практика на ВАС и разпоредбата на ЗДДФЛ досежно начинът на определяне на данъчна основа. Както правилно е приел съдът, данъчната основа за облагане доходите на физическите лица е годишна, поради което помесечно съпоставяне на приходи с разходи е в нарушение на материалноправните разпоредби, въпреки че основата се определя по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. С оглед на това правилно и законосъобразно първоинстанционният съд е извършил необходимите преизчисления на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ и с оглед получените резултати е преизчислил и дължимите осигурителни вноски по КСО и ЗЗО. По тези съображения настоящият съдебен състав на осмо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият следва да бъде оставен в сила. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на ответника по жалбата, Дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП, следва да заплати на Искра Христова Христова, сумата от 500 лева, представляваща уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,