Решение № 13630 от 13.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9055/2015 г.

Решение № 13630 от 13.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9055/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. при ЦУ на НАП и на П. С. И. срещу решение № 1341/12.06.2015 г. по адм. д. № 101/2015 г. по описа на Административен съд - В., с което е отменен РА № Р-18-1301070-091/01.10.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., изменен с Решение № 763/16.12.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, в частта му, с която на П. И. са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. за размера над 5 387,47 лева и съответните им лихви, а в останалата част жалбата срещу РА е отхвърлена. Касаторът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. при ЦУ на НАП твърди, че решението, в частта му, в която РА е отменен, е необосновано и неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. По същество изтъква, че съдът неправилно изключил от данъчната основа приходите от стопанска дейност на ревизираното лице, като по този начин му се позволявало да черпи права от собственото му незаконосъобразно поведение. Касаторът иска решението да бъде отменено в обжалваната част, а жалбата срещу РА - изцяло отхвърлена. Претендира разноски. К. П. С. И. не е доволен от съдебното решение в частта, с която жалбата му срещу РА е отхвърлена. Твърди, че решението в оспорената му част е необосновано и неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. Поддържа, че съдът не е обсъдил доводите в жалбата и не се е произнесъл по административно-производствените нарушения, допуснати в хода на ревизионното производство. Касаторът изтъква, че не е уведомен за установяване на обстоятелства за провеждане на ревизията по особения ред. По същество счита, че съдът е следвало да възприеме втория вариант на експертното заключение, като в решението не са изложени мотиви защо е възприет първия вариант. Моли решението да бъде отменено в оспорената част и РА да бъде изцяло отменен. Всяка от страните оспорва съответно касационната жалба на противната страна и претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационните жалби са подадени от надлежна страна, в срок и са процесуално допустими. Пред първоинстанционния съд е установено, че ревизираното лице е извършвало независима икономическа дейност, изразяваща се в предоставяне на услуги по регистрация на МПС в КАТ с цел получаване на доход. Не е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2010 г. Органите по приходите са приели, че са налице и обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи и несъответствие на декларираните/получените приходи/доходи с имущественото и финансовото състояние на лицето за ревизирания период. През ревизирания период ревизираното лице е придобило 36 броя МПС, от които е продало 3 бр., а за останалите при ревизията не са събрани данни за продажбата им. В хода на съдебния процес обаче са били представени допълнително договори за продажба, въз основа на които е изготвено заключението на вещото лице. При ревизията е извършен анализ на аналогична дейност на търговско дружество, въз основа на която е прието, че услугата за първоначална регистрация на МПС е 100 лева за един автомобил с включен ДДС. И. е паричен поток, като са сумирани отрицателните салда при подневно изчисляване, като получената сума е приета за недеклариран доход за 2010 г. Определена е данъчна основа за доходи от стопанска дейност в размер на 11 500 лева (115 броя регистрирани автомобили по 100 лева). Съответно са установени годишно данъчно задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ 7 069,74 лева (10 % върху превишението на разходите над приходите 70 697,37 лева), и по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 1725 лева (15 % върху приходите от независимата икономическа дейност 11 500 лева). След обжалване пред ОДОП данъчното задължение е намалено на 8 545,49 лева и съответни лихви. В хода на съдебното производство е изслушано заключение на съдебно-счетоводна експертиза, което е изготвило варианти на парични потоци. Съдът е установил, че в хода на ревизионното производство е съставено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, връчено по реда на чл. 32 от ДОПК на 15.06.2014 г., но на ревизираното лице не е връчвано указание за представяне на декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Счел е обаче, че това нарушение не е самостоятелно основание за отмяна на РА. АСВ е приел по същество, че несъответствието на приходите/доходите с имущественото състояние на лицето погрешно е формирано при подневно определяне на салдата. Съдът е счел, че в частта относно договорената продажна цена на МПС ревизираното лице е удостоверило неизгодни за целите на данъчното си облагане обстоятелства, а именно - многократно по-ниска цена на отчуждаване, в сравнение с цената на придобиване на съответното МПС и не е опровергал тези данни с други доказателства, въпреки дадените му изрични указания. Поради това в приходната част на баланса са включени именно посочените в договорите продажни цени. Освен това първоинстанционният съд е счел, че неправилно е определена данъчната основа за доходи от стопанска дейност, като в тази част РА е и немотивиран. Приел е, че презумпцията за вярност по чл. 124, ал. 2 от ДОПК не важи за цената на осъществяваните услуги. Кредитирал е вариант 1 от заключението на експертизата, отчитайки приходи от продадените автомобили съгласно договорите за продажба на годишна база и е определил размер на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ - 5 387,47 лева и съответни лихви. За сумата над този размер е отменил РА. Касационната жалба на ОДОП е частично основателна. Касационната жалба на ревизираното лице е неоснователна. За да се приложи особения ред за извършване на данъчна ревизия и определяне на данъчната основа следва да бъде установено наличието на някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК, които са изчерпателно изброени, като за приложение на особения ред е достатъчно установяването само на едно от тези обстоятелства. В конкретния случай наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК е установено при ревизията на лицето и е подкрепено от събраните по делото доказателства. Ревизията е възложена след предоставяне на информация от Областна дирекция на МВР - гр. Р., като са приложени достатъчно доказателства, че лицето е действало като посредник при покупко-продажба и регистрация на МПС в 152 установени случая, за които са приложени разпечатки. Безспорно е, че ревизираното лице е извършвало стопанска дейност и не е декларирало доходи от нея. Следователно, от една страна е установено, че лицето е получавало доходи от дейността, които не е декларирало, поради което са налице данни за укрити приходи или доходи, представляващи обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Във връзка с тази дейност лицето не е водило никаква счетоводна отчетност, което е обективно установено, поради което е налице и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, макар това да не е посочено в РА. Налице е и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, тъй като, противно на приетото от съда, е налице превишение на разходите над приходите по паричните потоци и именно на това основание съдът е потвърдил частично РА. Действително, законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. В този смисъл съдът е изложил мотиви, които се споделят от настоящата инстанция. Както се посочи по-горе, правилно е прието, че П. И. е осъществявал по занятие и систематично търговска дейност, от която е реализирал приходи. Тези приходи не са декларирани по предвидения от закона ред. Налице е доход по смисъла на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. Съгласно посочения текст, по реда на ал. 1 - 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец. Неправилни са изводите на съда за погрешно изчислена стойност на извършваните от лицето услуги по регистрация на МПС. Когато се установи наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, данъчната основа за облагане със съответния вид данък се определя въз основа на анализ на обстоятелствата, посочени неизчерпателно в чл. 122, ал. 2 ДОПК, като анализът се прави на относимите обстоятелства, т. е. на тези от тях, за които се съдържа информация и които могат да имат значение за определяне на данъчната основа. В конкретния случай при ревизията е извършен подробен анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, а в производството по обжалване на РА жалбоподателят не е опровергал фактическите констатации в РА във връзка с определяне на данъчната основа. Неправилно първоинстанционният съд не е възприел презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА, издаден при ревизия по особения ред, регламентирана в чл. 124, ал. 2 ДОПК. Тази презумпция не е опровергана чрез заключението по съдебно-счетоводната експертиза, тъй като в него изобщо не е разглеждан въпросът за определяне на данъчната основа за доходите от стопанска дейност. Освен това, съдебното решение съдържа и вътрешно противоречие. След като е приел, че стойността на услугите, извършвани от ревизираното лице не е 100 лв на автомобил, но не е отрекъл самото им извършване, съдът е следвало служебно да събере доказателства за данъчната основа, което не е сторено. Не може при установено основание за облагане, такова да не бъде извършено, поради несъгласие с установения в ревизионното производство размер на данъчната основа и без съдът да се произнесе относно действителния размер на данъка. Съдът е формирал противоречиви мотиви, като е приел, че доходи от стопанска дейност няма, но въпреки това тези доходи са включени в приходната част на паричния поток, при изчисляване превишението на разходите над приходите. Този подход е очевидно нелогичен. В тази част от решението съдът е допуснал необоснованост и нарушение на материалния закон. Решението следва да бъде отменено, като жалбата срещу РА, в частта, в която е определен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 1725 лева (15 % върху приходите от независимата икономическа дейност 11500 лева) и съответните лихви следва да бъде отхвърлена. Неоснователни са възраженията на касатора Игнатов за допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост на решението в останалата част. То е постановено при изяснена фактическа обстановка, въз основа на която са направени правилни изводи за приложението на материалния закон. Допуснатите в хода на ревизионното производство процесуални нарушения не са съществени, тъй като не се отразяват на правилността на крайните изводи по данъчното облагане. В паричния поток е включена продажната цена на автомобилите, посочена в сключените от ревизираното лице договори, а не тази, равна на покупната цена. Правилно първоинстанционният съд е счел, че касаторът не следва да черпи права от собственото си незаконосъобразно поведение. След като сам е посочил в договорите продажната цена /по-ниска от придобивната/ и при липса на доказателства за друга уговорена и платена сума, правилно в паричния поток като приходи са включени продажните цени по договорите. Достигайки до същия краен извод и отменяйки РА в тази част първоинстанционният съд е постановил решение, което не е в противоречие с материалния закон и като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора П. И. следва да бъде осъден да заплати на ОДОП съдебни разноски за първата инстанция в размер на още 420 лв. и в размер на 733, 62 лв. за настоящата инстанция. ОДОП следва да заплати на П. И. съдебни разноски за настоящата инстанция в размер на 210, 86 лв. Водим от горното, на основание чл. 222, ал. 1 и ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение