Решение № 4260 от 12.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1430/2015 г.

Решение № 4260 от 12.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1430/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Е. Н. Г., с ЕГН **********, чрез процесуалния й представител адв. С. Е. срещу решение № 2288 от 29.12.2014 г. по адм. д. № 334/2014 г. на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № 021301375/11.10.2013 г., издаден от Р. К. Т. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и П. М. М. - главен експерт по приходите в ТД на НАП, гр. Бургас, поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № 021301375/07.01.2014 г., издаден от същите длъжностни лица при ТД на НАП, гр. Бургас, потвърден с Решение № 5/13.01.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при Централно управление на Националната агенция за приходите. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че незаконосъобразно паричният поток е изготвен на месечна, а не на годишна база, като при определяне на данъчната основа е приложена спорна, неясна и противоречива методика. Оспорват се фактическите и правни изводи на съда относно действителните приходи на ревизираното лице. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване на ново, с което да бъде отменен ревизионният акт, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП Бургас, редовно призован, не се явява и не взема становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, разгледана по същество, е основателна поради следните съображения: Предмет на спора пред Административен съд - Бургас е бил ревизионен акт № 021301375/11.10.2013 г., издаден от Р. К. Т. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и П. М. М. - главен експерт по приходите в ТД на НАП, гр. Бургас, поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № 021301375/7.01.2014 г., издаден от същите длъжностни лица при ТД на НАП, гр. Бургас, потвърден с Решение № 5/13.01.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при Централно управление на Националната агенция за приходите, с която на Е. Н. Г., е определен за внасяне данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. в размер 7 383.11 (седем хиляди триста осемдесет и три лева и единадесет стотинки) лева и лихва за просрочие в размер на 4 569.59 (четири хиляди петстотин шестдесет и девет лева петдесет и девет стотинки) лева и за данъчен период 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на 4 722.78 (четири хиляди седемстотин двадесет и два лева седемдесет и осем стотинки) лева и лихва за просрочие в размер на 1 676.74 (хиляда шестстотин седемдесет и шест лева седемдесет и четири стотинки) лева. За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Съдът е констатирал, че основата за облагане с данък върху доходите е определена като сбор от установените моментни отрицателни салда. Приел е че представените договори за дарение доказват наличие на облигационно отношение, но не и реално изпълнение, а безспорни доказателства за последното не са представени. От изготвените парични потоци на ревизираното лице в ревизионния доклад (РД) обаче е видно, че приходните органи, неправилно са извършили съпоставка между приходите и разходите на ревизираното лице на месечна база, а не на годишна. Видно от РД, паричните потоци са обследвани помесечно с цел установяване на получени от ревизираното лице доходи за всеки месец от данъчната година и по този начин е определена и данъчната основа, при месечно несъответствие между разходи и приходи. Така постановеното решение е неправилно. Основата за облагане с данък върху доходите неправилно е определена като сбор от установените моментни отрицателни салда. Основателни са доводите на касатора Георгиева за допусната незаконосъобразност от ревизиращия орган при изготвяне на паричните потоци чрез използване на метод на моментни салда, при което се нарушава принципът на установяване на превишение само върху годишна база на паричния поток. Облагането с данък върху доходите на физическите лица се осъществява на годишна база при формиране на една облагаема данъчна основа, спрямо която се прилага съответната за периода данъчна ставка. При определяне на основата за облагане с данъци, дори и при особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, трябва да се формира обща стойност, независимо, че към определени моменти може да се налице несъответствие между приходи и разходи. Установените укрити доходи в моментните им размери съставляват основание за извършване на облагане по особения ред по чл. 122 ДОПК, но не и база за облагане. Този принципен подход се потвърждава както от съдържанието на материалните закони, така и от процесуалните норми на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В този смисъл е и практиката на ВАС. Като е приел за правилен подходът на ревизиращите органи по определяне на данъчната основа за облагане съобразно размера на недостига по моменти салда, съдът е допуснал неправилно приложение на закона, налагащо преизчисляване на данъчните основи за спорните години. В резултат на моментното, помесечно пресмятане на приходите и разходите на ревизираното лице са получени неправилни данъчни основи. Затова формираният от първоинстанционния съд паричен поток на ревизираното лице е в нарушение на закона. Освен това ревизиращите не са прибавяли началното салдо към приходната част на паричния поток. Основателни са и възраженията на ревизираното лице, че методиката, използвана при формиране на паричните потоци за ревизираните периоди е неясна и погрешна, като изчисленията, извършени въз основа на нея, не отразяват действителния баланс на приходите и разходите на ревизираното лице. За да се изчисли дали има превишение на разходите над приходите, е достатъчно да се сумират всички приходи, съответно всички разходи за годината и от по-голямата сума да се извади по-малката. Този подход напълно противоречи на закона и дава грешна информация. Спорен момент в хода на ревизията и първоинстанционното производство е предоставени ли са средства от родителите и близките на ревизираното лице. По отношение на даренията, получени от Е. Д. М. - баба на ревизираната, с договори за дарения: на дата 10.01.2005 г. в размер на 25 000.00 лв.; на дата 10.01.2006 г. в размер на 25 000.00 лв.; на дата 10.01.2007 г. в размер на 25 000.00 лв. (по идентични договори за дарение, приложени по лист 387 - 389 от делото) е установено, че на горепосоченото ЕГН е записана Е. Д. Г., починала на дата 15.11.2007 г. Нормално и житейски оправдано е да се приеме, че бабата на Е. Н. Г. й е дарила посочената сума. Настоящата съдебна инстанция не споделя мотивите на съда и относно липсата на писмени доказателства за получаване на дарението. Следва да се подчертае, че законът не изисква определена форма на дарението, когато то е между близки роднини, както е в процесния случай между баба и внучка, а и както става ясно и от ревизионния акт са представени договори за дарения. Същите парични средства следва да се прибавят към паричния поток на ревизираната за съответния период и да се преизчислил данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и размера на задължението за данък върху доходите за посочените периоди. Неправилно съдът е приел за недоказани даренията от С. А. П., майка на Е. Н. Г., с която декларира (лист 416 от делото), че на дата 3.11.2006 г. е дарила на дъщеря 8 800.00 лв., които са лични нейни пари. От предоставеното копие на договор за банков кредит от дата 8.03.2007 г. в размер на 5 500.00 лв. е видно, че същият е отпуснат от "Булбанк" в периода, в който се твърди, че е направено дарението, а от друга се касае за отношения между близки роднини. Същите парични средства следва да се прибавят към паричния поток на ревизираната за съответния период и да се преизчислил данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и размера на задължението за данък върху доходите за посочените периоди. По отношение декларацията на Т. А. Р., с която декларира (лист 417 от делото), че на дата 1.12.2006 г. е дарил сумата от 9 600.00 лв. на Е. Н. Г. с която живее на семейни начала от 2004 г. неправилно органът по приходите е счел, че ДЗЛ и дарителя Т. А. Р., нямат правни отношения и следователно същият следва да се разглежда като отделно домакинство със своите приходи и разходи. Т. А. Р. е помагал при издръжката на Е. Н. Г. и съдът не е съобразил, че нормата на § 1, т. 2 от ДР на ДОПК дефинира под "домакинство" и лицата, живеещи във фактическо съпружеско съжителство. Първоинстанционният съд е възприел тези констатации като правилни с мотив, че между двамата няма сключен граждански брак, а правните норми свързват настъпването на определени юридически факти с наличието на граждански брак, какъвто в случая няма сключен. Този негов извод е необоснован и противоречи на материалния закон. Критериите за определяне на данъчната основа за облагането по особения ред са определени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като освен конкретното изброяване, т. 16 определя такива критерии и други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата. Когато ревизията е за определяне на задълженията на физическо лице или едноличен търговец от значение за определяне на данъчната основа са и приходите и разходите за издържане на домакинството. Последното е дефинирано в разпоредбата на § 1, т. 2 от ДР на ДОПК и според нея "домакинството включва съпрузите, лицата, живеещи във фактическо съпружеско съжителство и техните деца и роднини, ако живеят при тях. Предвид предписанието на тази разпоредба, настоящият състав на касационната инстанция счита следва да се включат в паричния поток на Е. Н. Г. средствата дарени й от Т. А. Р. Съдът намира да неоснователни възраженията на приходната администрация, че дарителят не доказвал произхода на средствата. Следва да се посочи, че се касае за сума от 9600 лева, който размер не е непосилен за спестяване на лице с дългогодишен трудов стаж. По отношение на представената нотариално заверена декларация от Весела Димитрова Аринкова, в която същата декларира (лист 412 от делото), че съпругът й Х. А., на дата 10.06.2006 г., е предоставил безвъзмездно на Е. Н. Г. сумата от 10 000.00 лв. за издръжка на дъщеря им Николета Христова Аринкова. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че тези средства са целеви и не следва да се включат в паричния поток на ревизираното лице. В случая става въпрос за отношения между баща и непълнолетната му дъщеря, а и в касовия поток на ревизираното лице са включени разходи за издръжка на дъщеря й, но не са включени средства, който бащата би следвало да отделя за нейната издръжка. Напълно логично е Х. А. да дари средства за издръжка на непълнолетната си дъщеря. Следователно, като се прибави в приходната част и сумите от даренията получени от бабата и майката на касаторката, от Т. А. Р. и Х. А., това ще се отрази на паричния поток както за 2007 г., така и за следващите, тъй като крайното салдо за една година е начално салдо за следващата, в резултат на което, не е налице превишение на разходите над доходите и не се формира данъчна основа за облагане по чл. 48 ЗДДФЛ във връзка с чл. 122, ал. 2 ДОПК. Относно балансът на касовата наличност за 2007 г. неправилно е прието, че недостигът на парични средства е размер на 34 397,49 лв. като са събрани моментните отрицателни салда за 2007 г. От ревизионния акт става ясно, че приходите за 2007 г. са 24 946,00 лв., като към тях следва да се прибави началното салдо в размер на 2149,69, т. е. общо 27 095,69, към които следва да се добавят сумите от даренията в размер на 78 400 лв., а разходите са в размер на 43 379,93 лв., т. е. превишението на разходите над приходите е в размер на 35 020,07 за 2007 г. и няма наличие на недостиг на парични средства. Относно паричния поток за 2008 г. към приходната част следва да се прибави начално салдо към 01.01.2008 г. в размер на 35 020,07 лв. и в случая общият размер на приходите е 138 816,22 лв., а на разходите 78 708,20 лв., т. е. превишението на приходите над разходите е в размер на 60 108,02 лв. Относно 2009 г. към приходната част в размер на 70 520,71 лв. следва да се прибави начално салдо за 01.01.2009 г. в размер на 60 108,02 лв., т. е. общият размер на приходите е 130 628,73 лв. Размерът на разходите е 125 167,26 лв., т. е. превишението на приходите над разходите е 5461,46 лв., а не както са приели ревизиращите органи, че има недостиг. При тези доказателства се налага извод, че имущественото състояние на лицето за ревизирания период съответства на доходите му. Предвид изложеното, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно постановено поради неправилна преценка на събраните по делото доказателства и неправилно прилагане на материалния закон и затова следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което ревизионният акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен. На отмяна подлежи и решението и в частта за разноските. Разноски: С оглед изхода на спора решението следва да бъде отменено и в частта, в която Е. Н. Г. е осъдена да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при Централно управление на Националната агенция за приходите, адрес гр. Бургас, ул. "Цар Петър" № 5Б, сумата от 1 080.57 лв. На касатора следва да бъдат присъдени разноските, направени пред първа инстанция, описани в списък по чл. 80 от ГПК в размер на 910 лв. За касационната инстанция са претендирани разноски, но не са представени доказателства за сторени такива, поради което не се присъждат разноски за касационна инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,