Решение № 11044 от 22.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11097/2014 г.

Решение № 11044 от 22.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11097/2014 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Елеонора Юриева Йорданова от гр. Лъки, против Решение № 1430 от 13.06.2014 г. по адм. дело № 763/2013 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт (РА) № 161202932/21.11.2012 г., издаден от орган по приходите при териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. Пловдив, в частта потвърдена с решение № 178/18.02.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, поправено с решение за поправка на явна фактическа грешка в решение № 178/18.02.2013 г. от 26.02.2013г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът неправилно е възприел фактическата обстановка и превратно е тълкувал поотделно и в съвкупност относимите факти и обстоятелства. Оспорват се констатациите на приходните органи, възприети от първоинстанционния съд, за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Сочи се, че съдът неправилно е определил броя на лицата в домакинството на жалбоподателката, поради което неправилно е определена данъчната основа на дължимия данък. Излага се, че неправилно съдът не е кредитирал събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключенията по допуснатите основна и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза. Моли да бъде отменено решението, както и обжалваният РА по съображения, изложени в касационната жалба и делото да бъде решено по същество. Претендира разноски. Ответникът, директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив при ЦУ на НАП, не взима становище по жалбата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество съобрази следното: С обжалваното Решение № 1430 от 13.06.2014 г. по адм. дело № 763/2013 г. по описа на Административен съд - гр. Пловдив е отхвърлена жалбата на Елеонора Юриева Йорданова срещу РА № 161202932/21.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта потвърдена с решение № 178/18.02.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, поправено с решение за поправка на явна фактическа грешка в решение № 178/18.02.2013 г. от 26.02.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който за периода от 2007 г. до 2010 г. са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 от Закон за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) общо в размер на 78 176,23 лв. и лихви в размер на 34 459,81 лв., допълнителни задължения за ДОО общо в размер на 9299,39 лв. и лихви в размер на 5 638,86 лв., допълнителни задължения за ДЗПО общо в размер на 3 328,69 лв. и лихви в размер на 1 935,04 лв. и допълнителни задължения за ЗО общо в размер на 4 779,10 лв. и лихви в размер на 1 359,27 лв. При извършването на ревизията, органите по приходите са приели, че данъчната основа за облагане на Елеонора Юриева Йорданова с преки данъци по ЗДДФЛ следва да се определи по особените правила на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като по отношение на жалбоподателя са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а именно - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Като основание за наличието от фактическа страна на посочените обстоятелства, органите по приходите са приели, че при съпоставка на декларираните получени доходи и направените разходи за ревизираните периоди от жалбоподателката е налице превишение на извършените разходи над наличните парични средства, с които би могла да разполага същата. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Спазени са разпоредбите на чл. 124 от ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че от събраните по делото доказателства се установява, че през ревизираните периоди жалбоподателката е извършвала разходи, без да доказва наличието на доказани средства за това, т.е. наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а именно декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Във връзка с предоставените на жалбоподателката заеми от родителите й и родителите на лицето, с което се намира във фактическо съжителство, съдът е приел, че не са представени никакви доказателства, освен св. показания на бащата на жалбоподателката Юри Йорданов за доходите им през годините и извършените спестявания от тях. Административният съд е приел, че не са налице доказателства, че тези лица са имали възможност да предоставят посочените парични средства на децата си. Освен това съдът е констатирал разминаване, тъй като жалбоподателката в декларацията си е декларирала, че сумите от родителите са получени в заем, а от обясненията на лицата, както и разпитания св. Йорданов, става ясно, че същите са й ги дали безвъзмездно и не желаят да им ги върне. В тази връзка съдът е изложил, че дори и да се приеме, че средствата са дарени, то въпросните суми, за които се твърди да са получени като дарение, представляват юридически факт, за които ЗМДТ изисква деклариране. Констатирал е, че по делото не са представени доказателства за подаването на декларация по чл. 49 от ЗМДТ, тъй като чл. 47, ал. 1 от ЗМДТ изисква при дарение на имущество да се заплати данък. С оглед на това първоинстанционният съд не е приел твърденията на жалбоподателката за получени заеми от родителите й и родителите на лицето, с което се намира във фактическо съжителство. Съдът не е кредитирал и показанията на разпитаните свидетели Узунов и Хунев, които твърдят, че са предоставили заеми в сочените размери, тъй като твърденията са направени едва в производството пред съда, при проведени две ревизионни производства за установяване на задълженията. Във връзка с изводите си относно приходите на ревизираното лице първоинстанционният съд не е кредитирал и изготвената ССчЕ - основна и допълнителна такава, тъй като в изготвените парични потоци вещото лице е включило всички суми, съгласно посоченото от жалбоподателката - в хода на ревизията и в съдебното производство. Във връзка с възраженията на лицето, че живее на съпружески начала със Сашо Филев съдът е приел, че фактическото съжителство няма правно значение по отношение на определяне на процесния данък. Първоинстанционният съд е приел, че не следва да се приеме, че Сашо Филев е помагал при издръжката на непълнолетните си деца, тъй като не са представени документи, доказващи предоставянето на парични средства на децата на жалбоподателката. Прието е също така, че не са представени документи, доказващи придобити доходи от Сашо Филев през периода, предмет на ревизията. Административният съд е приел, че на пръв поглед от страна на приходната администрация неправилно са взети предвид само данните на НСИ за двучленно семейство - Елеонора и дъщеря й Рафаела, вместо тези за четиричленно семейство (включвайки сина й Радослав и Сашо Филев), но въпреки това не следва да се коригира сумата на тези разходи, тъй като тя ще доведе до утежняване положението на жалбоподателката. Изложил е, че по-голямата сума за разходи за издръжка ще се отрази на разходната част, поради което като краен резултат ще се получи и по-висок размер превишение на разходите в сравнение с приходите, което неминуемо ще доведе до определяне на по - висок размер на определените данъци и осигуровки. При тези изводи съдът е отхвърлил жалбата на Елеонора Юриева Йорданова и е потвърдил ревизионния акт. В частта по КСО и ЗЗО първоинстанционният съд не е изложил мотиви. Решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. На първо място следва да се посочи, че в обжалваното решение са обсъждани доказателства, които не се намират в кориците на делото. Така на стр. 4 от обжалваното решение съдът обсъжда "обяснения с вх. № от 20.10.2011 г., с които Сашо Филев посочва направени разходи за издръжка на домакинството", каквито не се съдържат по делото. На лист № 195 от делото се намира единствено писмо с вх. № от 20.10.2011 г., в което са посочени представените документи от Сашо Филев във връзка с ИПДПОЗЛ с изх.№ 94-00-8972/21.09.2011 г. (л. 170). В това писмо няма обяснения от Сашо Филев, такива не е посочено да са давани и в Протокол за извършена насрещна проверка № 26-1104025-1/31.10.2011 г. (л. 168). От друга страна обжалваното решение съдържа вътрешни противоречия. На страница 8 от решението съдът е изложил, че "Не са представени никакви доказателства, освен свидетелските показания на бащата на жалбоподателката Юрий Асенов Йорданов за доходите на лицата през годините:". Още в следващото изречение съдът е посочил, че "От представените служебни бележки на същия е видно, че се касае за минимални възнаграждения.". Не става ясно какво е приел съдът, че не са налице доказателства в тази връзка или че са налице, но не ги кредитира. По отношение на правното значение на фактическото съжителство на ревизираното лице със Сашо Филев съдът е изложил на стр. 9 от решението, че "фактическото съжителство няма правно значение", а на стр. 10 от решението е изложил, че "Съдът намира, че на пръв поглед от страна на приходната неправилно са взети предвид само данните на НСИ за двучленно семейство - Елеонора и Рафаела, вместо тези за четиричленно семейство" (т.е. включва и Сашо Филев и сина им Радослав). На стр. 3 от решението е посочено, че е установено, че семейството на ревизираното лице се състои от нея и дъщеря й, а на стр. 10 като коментира взетите данни от НСИ излага, че единствената причина да не приеме домакинството на жалбоподателката, че се състои от четирима души е, че ще бъде влошено положението й. Съдът е приел, че липсват доказателства за определени факти, а настоящата инстанция констатира наличието на такива доказателства по делото, които не са обсъдени от първоинстанционния съд. С оглед на това не става ясно от мотивите на административния съд какво е приел, че не са налице доказателства в тази връзка или че са налице, но не ги кредитира. Така например на стр. 4 от решението съдът сочи "Установено е, че жалбоподателката не е декларирала получени доходи." На л. 130 от делото е представено копие от Приложение № 1 доходи от трудови правоотношения, което е неразделна част от ГДД за 2010 г., от което е видно, че е деклариран получен доход от страна на жалбоподателката от "Брод Лъки" ЕООД. Този документ не е оспорен от ответника и не е коментиран в съдебното решение. На стр. 9 и 10 от решението съдът е посочил, че "не са представени документи, доказващи придобити доходи през периода, предмет на ревизията от Сашо Филев. Няма подадени ГДД по ЗОДФЛ/ЗДДФЛ за периода от 2000 г. до 2010 г. за деклариране на облагаеми доходи, не са представени и документи за придобиване на необлагаеми доходи, както и на такива, за които не е задължително подаването на ГДД". По делото на л. 176 гръб до 178, 187, 191 се намират служебни бележки, издадени от ЕТ "РАФАЕЛА - ЕЛЕОНОРА ЙОРДАНОВА" за получени облагаеми доходи от Сашо Филев. На л. 179-187, 188 гръб, 190, 193 от делото се намират ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ подадени от Сашо Филев за 2007 г., 2008 г. и 2010 г. Тези доказателства не са оспорени от ответника, посочени са в Протокол за извършена насрещна проверка № 26-1104025-1/31.10.2011 г. (л. 168), приобщен по административната преписка с протокол № 1211764/8.08.2012 г. (л. 87). Същите не са обсъдени в обжалваното решение. В съдебното решение е посочено на стр. 4, че "Присъединени са с протокол № 1211764 от 8.08.2012 г. събраните доказателства при извършена предходна ревизия с РА № 261105845/23.02.2012 г.". Съдът не е обсъдил Протокол № 1116286/23.11.2011г. (л. 196) за присъединяване към доказателствата по административното производство, с който са присъединени обясненията на Елеонора Йорданова, протоколите за извършени насрещни проверки на Юри Асенов Йорданов и Фанка Радославова Филева, ведно с приложените доказателства, които не са обсъдени от съда. На страница 8 от решението съдът е изложил, че "Не са представени никакви доказателства, освен свидетелските показания на бащата на жалбоподателката Юрий Асенов Йорданов за доходите на лицата през годините:". В тази връзка не е обсъдил представените по делото Експозиции на клиент на ЦКБ АД, издадени на Юри Асенов Йорданов (л. 163,436,452). По отношение на определените задължения в РА за осигурителни вноски административният съд не е формулирал мотиви какво е приел от фактическа и правна страна. Действително в жалбата въз основа на която е образувано съдебното производство пред административния съд не са изложени подробни доводи досежно незаконосъобразността на РА в тази му част, но съдът с оглед задълженията си, визирани в чл. 160, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК е длъжен да се произнесе по същество по спорното материално право. Административен съд - гр. Пловдив не е обсъждал в решението си въпроса за броя на членовете на домакинството на жалбоподателката. Не е констатирал наличието на различни твърдения от страна на жалбоподателката в хода на административното производство за броя на членовете на домакинството й. Веднъж тя е заявила, че домакинството й се състои от нея, дъщеря й, Сашо Филев (с когото живее на семейни начала и е баща на детето й) и майка му (Фанка Радославова Филева), след това е заявила, че домакинството й се състои от нея, дъщеря й, сина й и Сашо Филев (с когото живее на семейни начала и е баща на децата й). Не е обсъден и въпросът, че видно от приложеното по делото удостоверение за раждане на сина на ревизираното лица - Радослав Филев (л. 307), същото е родено в края на данъчния период 2007 г. и значението на този факт за определяне на разходите на ревизираното лице. Когато ревизията е за определяне на задълженията на физическо лице или едноличен търговец от значение за определяне на данъчната основа са и приходите и разходите за издържане на домакинството. Последното е дефинирано в разпоредбата на § 1, т. 2 от ДР на ДОПК и според нея "домакинството включва съпрузите, лицата, живеещи във фактическо съпружеско съжителство и техните деца и роднини, ако живеят при тях". Не е спорно между страните, че жалбоподателката живее във фактическо съжителство с лицето Сашо Филев. От констативната част на РА е видно, че при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК в същата не са включени суми, получени от Сашо Филев, както и суми за неговата издръжка. Първоинстанционният съд е възприел тези констатации като правилни с мотив, че между двамата няма сключен граждански брак, а правните норми свързват настъпването на определени юридически факти с наличието на граждански брак, какъвто в случая няма сключен. Този негов извод е необоснован и противоречи на материалния закон. Критериите за определяне на данъчната основа за облагането по особения ред са определени в чл. 122, ал.2 от ДОПК, като освен конкретното изброяване, т. 16 определя такива критерии и други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата. Предвид предписанието на разпоредбата на § 1, т. 2 от ДР на ДОПК, настоящият състав на касационната инстанция счита, че в понятието домакинство следва да бъдат включено и лицето, с което ревизираното лице живее във фактическо съпружеско съжителство. По делото няма спор, че жалбоподателката живее във фактическо съжителство с лицето Сашо Филев, от което съжителство има и родени две деца, поради което при определяне на данъчната основа неправилно не са обсъдени приходите на Филев, съответно не са включени разходите за издръжка на това лице. От друга страна с оглед на различните твърдения на жалбоподателката в хода на административното производство за броя на членовете на домакинството, съдът е следвало да укаже на жалбоподателката, че за тези обстоятелства тя не сочи доказателства. При наличие на доказателства, че майката на Филев е член на домакинството на касаторката, съдът следва по силата на § 1, т. 2 от ДР на ДОПК да вземе предвид и нейните доходи, респективно разходи. С оглед на изложеното, настоящата касационна инстанция намира, че АС - Пловдив не е формирал самостоятелни фактически и правни изводи, а е възприел установените в хода на ревизионното производство. От мотивите на решението не става ясно, кои обстоятелства приема за установени и кои не. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията, направени в жалбата и то повтаряйки мотивите на органа по приходите, след като е бил длъжен въз основа на представените от страните доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. Липсата на мотиви или противоречиви мотиви по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери кои правнорелевантни факти съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респективно как те са отнесени към приложимата материалноправна разпоредба. При липса на обсъждане на всички събрани доказателства или позоваване на такива, които не се съдържат по делото, настоящата инстанция не може да извърши проверка на правилността на обжалваното решение, респективно да обсъжда приетото без оспорване, но не кредитирано от съда заключение на счетоводната експертиза. Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключението на вещото лице наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение въз основа на необосновани изводи. Предвид изложените съображения настоящият съдебен състав приема, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което следва да бъде отменено и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва да се обсъдят всички събрани по делото доказателства, ведно с относимите доводи на жалбоподателката, включително събраните доказателства в хода на първоначалната данъчна ревизия, да се дадат указания на страната с оглед изложеното в мотивите и при необходимост да се постави допълнителна задача на вещото лице, включваща и проверка в счетоводството на ЕТ, досежно начина на осчетоводяване на получените суми, респективно наличие на констатираните поправки върху представената извадка от с/ка 493. Въз основа на гореизложено, настоящият състав намира, че оплакванията в касационната жалба са основателни, а решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,