Решение № 7854 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10433/2016 г.

Решение № 7854 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10433/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. С. срещу решение № 5036 от 14.07.2016 г. на Административен съд С.- град, постановено по адм. д. № 4216/2015 г. в частта, с която е отменен и изменен ревизионен акт (РА) № Р-2217-1309150-091-01/05.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с Решение № 372/13.03.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. при ЦУ на НАП. Претендира се отмяна на съдебното решение в обжалваната му част, като неправилно поради нарушение на материалния закон, при съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи предвид факта, че за ревизираните периоди дружеството не е издавало фактури, не е осчетоводявало приходи и не е начислявало ДДС по договори, описани в табличен вид в РД. Акцентира върху обичайната дейност на ревизираното лице, а именно доставки на услуги по охрана със сигнално-охранителна техника. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени съдебното решение и да постанови друго за потвърждаване на РА в оспорената част, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът "СОД Сигма секюрити" ЕООД, не се представлява и не изразява становище по основателността на касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на "СОД Сигма секюрити" ЕООД, гр. С. са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер на 27 999.36 лв. по фактури, издадени от "Неси строй" ЕООД, "Алком 1" ЕООД, "Финанс и консулт" ЕООД, "Фрайз" ЕООД и "ИБ трейдинг" ЕООД, ведно с начислените лихви, начислен е ДДС, в резултат на недекларирани приходи, в общ размер 17 686.30 лв. за данъчни периоди м. 01-м. 12.2012 г., ведно с начислените лихви, както и допълнително е установен корпоративен данък за 2012 г. в размер на 11 422.30 лв., ведно с начислената лихва. За да отмени частично РА административният съд е посочил, че обстоятелството за приложимост на особения ред по ДОПК не следва да се приема за безспорно установено, доколкото при ревизията са събрани само договори, без дори да са извършени насрещни проверки на възложителите по договорите за охрана. Обърнал е особено внимание на доказателствената тежест в процеса, която лежи върху органа по приходите и е счел, че данъчно събитие не може да се презумира. Приел е, че единствено наличието на договори не е достатъчно обстоятелство, за да се приеме за доказана реалността на доставките, по които жалбоподателят е доставчик. Така мотивиран съдът е отменил РА в частта на начисления ДДС за периодите м. 01-м. 12.2012 г., ведно с начислената лихва, в резултат, на което е изменил РА в частта на установения корпоративен данък за 2012 г., като е намалил размера от 11 422.30 лв. на 2 579.17 лв., ведно с начислената лихва. В частта на установените задължения в резултат на отказано правно на данъчен кредит, административния съд е отхвърлил жалбата на ревизирания субект, респективно в оставил в сила РА. Отхвърляне на жалбата е налице и в частта на определения от съда корпоративен данък в размер на 2 579.17 лв., ведно с начислената лихва. В така посочените части, решението не е атакувано и е влязло в сила. Решението е валидно, допустимо и правилно в обжалваната част, постановено при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Правилно съдът е тълкувал относимите правни разпоредби и произтичащата от тях доказателствена тежест за страните по делото. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта, основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти, обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. Правилно и обосновано в случая решаващият съд е приел за недоказано наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК като мотивирано единствено със сключени от РЛ договори и без допълнителни проверки на възложителите, вкл. относно извършени от тях плащания, което от своя страна прави неприложима презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Определянето на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните са нормативно установени и следва да се прилагат точно. Действително, разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК има предвид данни за укрити приходи, но за да се приеме, че от ревизираният е реализиран неотчетен оборот, респективно приход, в тежест на органите по приходите е да го докажат, тъй като извън хипотезите на чл. 123 ДОПК, наличието на данъчна основа за облагане не може да се предполага. В настоящия случай, за да обосноват основанието по сочената разпоредба и наличието на неотчетени продажби на услуги, в тежест на органите по приходите е да установят, че дружеството е реализирало приходи/обороти, които не е отчело. От гледна точка на облагането с ДДС, органите по приходите трябва да докажат настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, респективно, че ревизираното лице е реализирало приход. Видно от доказателствата по делото, между страните не е имало спор, че основната дейност на "СОД Сигма секюрити" ЕООД е охрана на имущество на физически и юридически лица; инкасова дейност; охрана чрез СОТ, монтаж и демонтаж на системи за видеонаблюдение, контрол на достъпа и пожароизвестителни системи. Спорът между страните е относно това дали ревизираното лице е реализирало доходи от осъществени от тези обичайни за него услуги - охрана по договори, изчерпателно изброени в РД, неразделна част от РА. От събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства не се установява по какъвто и да било начин извършването на услугите по охрана с изпълнител ревизираното лице и възложител - трети лица, за които да не е бил отчетен приход. На възложителите не са осъществявани насрещни проверки, независимо от това, че данни за тях са налице в договорите, на които се позовава органът по приходите. Само по себе си обстоятелството по наличие на договори не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени доставки, по които ревизираното лице е доставчик, реализирал е приходи и следва да начисли ДДС. С оглед характера на спора правилно е акцентирано върху необходимостта от изследване на обстоятелството за извършено предаване на резултат от осъществените услуги. Извършената в случая аналогия със значението на извършването на услугите на плоскостта за реалността на доставките при претендирано право на данъчен кредит не е самоцелно и излишно, тъй като реализирането на доходи от осъществяване на охрана по неиздадени/укрити фактури, предполага доказване на факта на предаването на тези услуги от доставчика - ревизирано лице на получателя. Тъй като ревизираният субект е оспорвал твърдението на приходния орган, че през ревизираните периоди е получавал приходи от осъществени от него доставки, фактурите за които не са били издадени и осчетоводени, респективно за тях не е начислено ДДС, което по естеството си съставлява твърдение за отрицателен факт, нормално и логично е да се приеме, че приходната администрация е тази, която следва да докаже положителния факт - твърдението си за извършването на услугите, съответно получаването на приходи от същите, без да бъдат обложени. Единствено с позоваване на сключени договори, които сами по себе си са частни документи, без обвързваща съда доказателствена сила, не може да се презумира осъществяване на доставка на услуга. Още по-малко е допустимо облагането, макар и по аналог, да се извърши по изготвени от самото РЛ справки за издадени фактури. Органът по приходите е извършил анализ на предоставените справки и е направил съпоставка между сключените договори и издадените фактури и е счел, че ревизираното лице не е издавало фактури, не е осчетоводявало приходи и не е начислявало ДДС. Д. като частни свидетелстващи документи, следва да бъдат преценявани съвкупно с всички обстоятелства по делото. Липсата на насрещни проверки на възложителите/получатели по договорите/доставките, липсата на фактури, на плащания, осчетоводяване и други съпътстващи документи, води на извода единствено за предположение за извършени доставки от ревизираното лице, за които да е била налице хипотезата на чл. 86 ЗДДС. Липса на безспорни доказателства за укрит приход за периода и единствено предположението за такъв, правят извода на органа по приходите недоказан и необоснован. По изложените съображения административният съд правилно е приел за недоказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Доводите на ревизиращите органи за наличие на основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК са необосновани, немотивирани и неподкрепени от необходимите доказателства установяващи реално сторени услуги, респективно получени приходи, които са останали укрити. При липсата на основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК, незаконосъобразно данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена на базата на приходи, за които не е установено по категоричен и несъмнен начин, че удостоверяват реални доставки, които е следвало да намерят счетоводно отражение в счетоводството на ревизираното лице. При липса на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК и на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК, РА не се ползва с презумптивна доказателствена сила по отношение на съдържащите се в него фактически установявания. Настоящата инстанция споделя мотивите на решаващият състав и намира решението за правилно в така обжалваната част. Решението е правилно и в частта, с която РА е изменен относно установения корпоративен данък за 2012 г. като размерът му е намален от 11 422.30 лв. на 2 579.17 лв., ведно с начислената лихва. Съдът правилно при съобразяване на недоказания главен юридически факт - реално извършени доставки на услуги, съответно облагане с данък по ЗДДС, е приел за недоказан и акцесорния юридически факт, обективиращ корекция на финансовия резултат за 2012 г., респективно определяне на корпоративен данък за същата. Предвид което правилно съдът е намалил определения корпоративен данък за 2012 г. като е определил годишна данъчна основа за облагане за 2012 г. при изключване на приетите за недекларирани приходи в размер на 88 431.30 лв. Като е достигнал до такива правни изводи административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора не се дължи юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба не е поискал присъждане на разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,