Решение № 13299 от 6.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 97/2014 г.

Решение № 13299 от 6.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 97/2014 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. Бургас, при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/ и "Кодима строй" ЕООД, гр. Бургас, ул. "Пробуда" № 75, срещу Решение № 1962/07.11.2013 г., постановено по адм. д. № 2560/2011 г., по описа на Административен съд гр. Бургас /АС/. В жалбата на Директора на Дирекция ОДОП - гр. Бургас при ЦУ на НАП се поддържат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част, с която е изменен РА и да отхвърли изцяло жалбата на "Кодима строй" ЕООД, като се произнесе по съществото на спора и по направените възражения. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В жалбата на "Кодима строй" ЕООД се оспорва постановеното решение като неправилно, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната Съдържат се подробни доводи, че неправилно е приложена разпоредбата на чл. 122 от ДОПК. Моли съда да отмени изцяло обжалваното решение като неправилно и да постанови решение по същество, с което да отмени изцяло оспорения РА, а в случай, че съдът не намери основание за това, то да измени РА, като при определянето на допълнителните данъчни задължения бъдат взети предвид пазарните цени, определени с второто допълнително заключение на съдебно-техническата експертиза. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество намира следното: Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт /РА/ № 02-1100740/26.07.2011 г. издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, частично потвърден с Решение № РД-10-367/07.11.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас (сега променено наименование Дирекция "ОДОП"), с който, в тежест на "Кодима строй" ЕООД, гр. Бургас, са установени допълнителни задължения за ДДС в данъчни периоди м. 05.2006 г., м. 06.2006 г., м. 08.2006 г., м. 10.2006 г., м. 11.2006 г., м. 12.2006 г., м. 07.2007 г., м. 05.2008 г., м. м. 06.2008 г., м. 07.2008 г., м. 08.2008 г. и м. 12.2008 г., на основание чл. 55, във вр. с чл. 24 и чл. 25 от ЗДДС (отм.), чл. 86, във вр. с чл. 66, ал. 1, т. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС ( в сила от 01.01.2007 г.), като данъкът е доначислен по извършени продажби на недвижими имоти и извършени строителни услуги върху данъчна основа, определена от органа по приходите по реда на чл. 122 от ДОПК. Определени са и задължения по ЗКПО за отчетните 2006 г. и 2008 г. Начислени са съответните лихви върху публичните задължения. С обжалваното решение съдът е изменил РА като за данъчен период м. 05.2006 г. е определил допълнително задължение за ДДС в размер на 949,42 лв., ведно с лихва в размер на 621,37 лв., в данъчен период м. 06.2006 г. - допълнително задължение за ДДС в размер на 5036,72 лв., ведно с лихва в размер на 3243,70 лв., в данъчен период м. 08.2006 г. - допълнително задължение за ДДС в размер на 3085,57 лв., ведно с лихва в размер на 1919,11 лв., в данъчен период м. 10.2006 г. - допълнително задължение за ДДС в размер на 2876,12 лв., ведно с лихва в размер на 1725,42 лв., в данъчен период м. 11.2006 г. - допълнително задължение за ДДС в размер на 2488,27 лв., ведно с лихва в размер на 1465,ЗЗ лв., в данъчен период м. 12.2006 г. - допълнително задължение за ДДС в размер на 1565,26 лв., ведно с лихва в размер на 903,78 лв., в данъчен период м. 05.2008 г. - допълнително задължение за ДДС в размер на 2008,34 лв., ведно с лихва в размер на 749,30 лв., в данъчен период м. 07.2008 г. - допълнително задължение за ДДС в размер на 3854,86 лв., ведно с лихва в размер на 1ЗЗ9,67 лв., в данъчен период м. 08.2008 г. - допълнително задължение за ДДС в размер на 1513,62 лв., ведно с лихва в размер на 506,20 лв., в данъчен период м. 12.2008 г. - допълнително задължение за ДДС в размер на 3156,20 лв., ведно с лихва в размер на 889,50 лв. Отменил е РА в частта относно допълнително установените задължения за ДДС в данъчен период м. 07.2007 г. и в данъчен период м. 06.2008 г. Изменил е РА в частта относно установеното задължение за корпоративен данък за отчетната 2006 г. като е определи задължение в размер на 645,07 лв., ведно с лихва - 354,03 лв., както и в частта относно установеното задължение за корпоративен данък за отчетната 2008 г. като се определи допълнително задължение в размер на 5266,51 лв., ведно с лихва - 1328,14 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място АС е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. Съдът е приел е че действително са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи, поради което правилно органът по приходите е преминал към особения ред на провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК. Приел е, че разликата между посочените цени в нотариалните актове на продадените от ревизираното лице апартаменти и тези в предварителните договори с купувачите и разписките към тях безспорно обосновават този извод. Съдът обаче не е кредитирал определените от органа по приходите пазарни цени на продадените имоти. В съдебното производство е назначени съдебно-техническа експертиза със задача да се определят пазарните цени, като се използват регламентираните в § 1, т. 10 от ДОПК методи. В първото основно заключение експертът е определил цената на строителната услуга за по метода на увеличената стойност, като е установил себестойността на услугата, към която е прибавена обичайната печалба. Намерена е стойността на СМР при завършеност 63% (груб строеж), която е разграничена като стойност относима за жилище, изба и общи части. Съобразно тази методика е определена пазарна стойност на строителната услуга по изграждането на апартаментите, от която следва да се извади цената на правото на строеж и от така получената нова данъчна основа за облагане се приспада вече фактурираната от търговеца данъчна основа за облагане, в резултат на което се формира разлика, която съдът възприема като нова данъчна основа за облагане, която определя допълнително начисляване на ДДС. на това заключение се е позовал съдът при определяне на задълженията за продажбата на незавършените апартаменти А5 и А9 в сградата на ул. "Ивайло"78. В първото допълнително заключение имотите са оценени при вариант на завършеност "груб строеж", като вещото лице е използвало метода на увеличената стойност и метода на сравнимите неконтролирани цени. Това заключение е кредитирано от съда при определяне на задълженията относно продажбата на готовите апартаменти, тъй като по данни на вещото лице, то в най-голяма степен се доближава до реалните цени на имотите. Изготвено е и второ допълнително заключение, при което се установява пазарната цена на продадените имоти на етап "груб строеж", но само въз основа информация от Службата по вписванията, поради което се отдалечава от реалните стойности и не е кредитирано от съда. Въз основа на така установените от съда пазарни цени е увеличен и финансовият резултат за 2006 и 2008 г. въз основа на което е определен допълнителен корпоративен данък за 2006 г. в размер на 645.07 лв и лихва 354.03 лв. и допълнителен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 5266.51 лв. и лихва - 1328.14 лв. По жалбата на "Кодима строй" ЕООД: Неоснователен е основният довод в касационната жалба на дружеството, че съдът неправилно е възприел констатациите на органа по приходите, че са налице данни за укрити приходи. Въз основа на представени от трети лица - клиенти на "Кодима строй" ЕООД (Марин и Янка Георгиеви) предварителен договор по чл. 19 ЗЗД от 20.10.2006 г. и разписка за извършени плащания към него се установява, че действително платената от купувачите цена за апартамент А9 от сградата на ул "Ивайло" № 78, гр. Бургас е значително по-висока от посочената в НА № 468, т. 3, рег. № 7325, н. дело № 402 от 30.11.2006 г. За да се определели основата по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е необходимо да бъдат установени една или няколко от предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В случая от посочените несъответствия безспорно се установява тази по т. 2 - налице са данни за укрити приходи или доходи. Както е посочил и АС, в предварителния договор е договорена цена имота 101700 лв., от разписката е видно, че за него са изплатени вноските, предвидени в чл. 4 от предварителния договор, а в НА е вписана заплатена стойност на правото на строеж 14500 лв. и изграждането на апартамента на етап "груб строеж" на цена 8000 лв. в издадената от дружеството фактура № 38/01.12.2006 г. към нотариалния акт е вписана стойността за облагане 6666.67 лв. и ДДС 1333.33 лв. и стойността на правото на строеж 14500 лв., която е освободена доставка. Освен това са констатирани и големи разлики в цените на апартаменти в сградата в кв. "Меден рудник", както и цени близки до данъчната оценка на имотите. Макар и съдържаща се в процесуален закон, нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е материалноправна и посочва, макар и неизчерпателно, предвид чл. 122, ал. 2, т. 16 от ДОПК, критериите при анализа на които се определя данъчната основа за облагане, която следва да е възможно най- близката до действителната, която би била установена при липса на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Неоснователни са и доводите в касационната жалба, че съдът е следвало да използва пазарните цени на процесните имоти, установени от вещото лице във второто допълнително заключение на ССЕ, което е изготвено въз основа на посочените в закона методи. Следва да се отбележи, че и трите заключения на ССЕ (основното и двете допълнителни) са изготвени при използването на методите определени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК по реда и начина предвиден в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредбата). Съгласно чл. 7 от Наредбата за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност, т. е най-достоверният е първият на сравними неконтролирани цени. Той е използван от вещото лице за определяне на пазарните цени на имотите на степен на завършеност "груб строеж", в комбинация с метода на увеличената стойност в съотношение 60:40. Същите методи в същото съотношение са използвани и при изготвяне на второто допълнително заключение, но като се използва само информацията от Службата по вписванията. Правилно съдът не е кредитирал второто допълнителното заключение на вещото лице, тъй като за изготвянето му е използван само един източник на информация от Службата по вписванията, а както посочва и експертът при изслушването му, че максимално близка до реалната цена се постига при използване и на статистически данни, като се прилага съответен коефициент и като се взимат осреднени цени по оферти и реални сделки, така както е процедирал при първото допълнително заключение. за да кредитира първото допълнителни заключение съдът се е позовал на мнението на вещото лице, че то в по-голяма степен се доближава до реалните стойности, като по този начин е спазил и разпоредбата на чл. 202 от ГПК. Настоящата касационна инстанция не споделя изводите на АС относно валидността на РА в частта, в която е определен ДДС за данъчен период м. 05.2006 г. Въпреки че в касационната жалба на дружеството липсват конкретни доводи в тази насока, тъй като в нея е посочено, че се обжалва изцяло решението, а съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК за съответствието на решението с материалния закон съдът следи служебно, следва да се посочи, че неправилно АС е приел, че въпреки влезлия в сила АПВ № 13079/21.08.2006 г., то тъй като заповедта за възлагане на ревизията е издадена 02.02.2011 г. - след влизане в сила на изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК няма пречка ревизията да се проведе по общия ред и да бъдат установени задълженията за данъци, включително данъчни периоди, за които има предходно издадени АПВ. Този извод на АС е в противоречие с в Тълкувателно решение № 1/25.06.2012 г. по тълк. дело № 1/2011 г. на ВАС. Представеният по делото АПВ е влязъл в сила и е произвел своето правно действие - възстановяване на ДДС по справка-декларация и за да се разруши неговия стабилитет, законодателят е предвидил това да стане по особен ред - извършване на ревизия за изменение по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК, като възлагането се извършва от съответния териториален директор на приходната администрация. Относно приложението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, същата е в сила от 19.12.2007 г. и законодателят не й е придал обратно действие. Тя има предвид незачитане на извършено възстановяване/прихващане, тъй като предвижда установяване задължения за данъци само с ревизионен акт. Това е така, защото с това изменение законодателят не придава стабилност на акта за прихващане или възстановяване. Като се има предвид посоченото по-горе, че на цитираната правна норма не е придадено обратно действие, то следва да се приеме, че и акта за възстановяване/прихващане и акта за възлагане на ревизията, с която ще се установят задължения за данъци трябва да са издадени след 19.12.2007 г. В настоящия случай представеният АПВ № 13079 е издаден на 21.08.2006г, т. е. преди 19.12.2007 г., поради което е без значение, че заповедта за възлагане на процесната ревизия е след тази дата - 02.02.2011 г. В този смисъл е и утвърдената практика на ВАС, която е обобщена в ТР № 1/25.06.2012 г. по тълк. дело № 1/2011 г., което на основание чл. 130, ал. 2 ЗСВ е задължително не само за органите на съдебната власт, но и за изпълнителната власт, органите на местното самоуправление и за всички органи, които издават административни актове. Следователно, тълкувателното решение задължава не само съда, но и приходните органи и те са длъжни да се съобразяват с него. Въз основа на изложеното решението в тази част е неправилно и следва да бъде отменено, а РА следва да бъде обявен за нищожен, в частта относно допълнително установените задължения за ДДС за данъчен период м. 05.2006 г. Тъй като с АПВ са установени само задължения за ДДС, то обявяването на РА за нищожен в тази част не следва да се отразява на изводите относно размера на укритите приходи, с които е увеличен финансовия резултат на 2006 г. и съответно допълнително е определен корпоративен данък за 2006 г. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Бургас: Доводите в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас са свързани с възприетата от АС пазарна цена. Неоснователни са доводите, че съдът е следвало да възприеме размера на данъчната основа определена от органа по приходите. Изводите на ревизиращите за пазарната цена на имотите се гради не въз основа на обективни данни за имотния пазар, а платената по представения предварителен договор цена за кв. м. автоматично се пренася за останалите продадени апартаменти без да се отчита периода, в който са продадени, степента им на завършеност, конкретните им характеристики. По отношение на сградата в Меден рудник най-високата продажна цена по НА на кв. м. е пренесена механично на останалите отново без да се отчитат други фактори. Установено е, че при определянето на пазарните цени от приходната администрация не са използвани методите регламентирани в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредбата. Тези методи са предвидени именно, за да се достигне до най-близка до реалната цена. Като ги е игнорирал органът по приходите е формирал цена, която не може да бъде определена като "пазарна" по смисъла на закона, поради което правилно АС не ги е възприел и се е позовал на заключенията на вещото лице по ССЕ. Възприемането на заключението на вещото лице, въпреки оспорването му не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като се твърди в касационната жалба. Както вече бе изложено съдът правилно е възприел пазарните цени определени от вещото лице, въз основа на законово определените методи в първото основно и първото допълнително заключение на ССЕ и въз основа на тях правилно и законосъобразно е преизчислил допълнително дължимия от "Кодима строй" ЕООД задължения за ДДС и корпоративен данък за 2006 и 2008 г. Поради изложеното тази касационна жалба се явява изцяло неоснователна. С оглед на изложеното обжалваното решение следва да бъде отменено в частта, в която РА е изменен за данъчен период м.. 05.2006 г. и е определено допълнително задължение за ДДС в размер на 949.42 лв., ведно с лихва в размер на 621.37 лв. и вместо него да обяви за нищожен РА в частта относно допълнително установените задължения за ДДС за данъчен период м. 05.2006 г., а в останалата част решението на административен съд - Бургас не страда от пороците, посочени в жалбите и следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния изход на спора и направените искания за присъждане на разноски на дружеството следва да бъдат присъдени разноски за двете инстанции в размер на 863.77 лв. с оглед уважената част и направените разноски, а на Дирекция "ОДОП" - Бургас следва да бъдат присъдени 1037.93 лева. след компенсация разноски на Дирекция "ОДОП", Бургас следва да се присъдят разноски в размер на 174.16 лв., поради което решението в следва да бъде отменено в частта, в която "Кодима строй" ЕООД, гр. Бургас е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП"- Бургас при ЦУ на НАП сумата над 174.16 лв. разноски по делото. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК