Решение № 11769 от 6.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4412/2014 г.

Решение № 11769 от 6.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4412/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Борал Трейд ООД гр. Бургас, представлявано от управителя Данаила Куцарова обжалва решение № 176 от 10.02.2014 г. на Административен съд, гр. Бургас постановено по адм. д. № 2071/2012 г., в частта, в която е потвърден ревизионен акт № 021200214/28.06.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърдено с решение № 349/13.09.2012 г. на директора на дирекция Обжалване и управление на изпълнението гр. Бургас /понастоящем дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Бургас/. В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилност и необоснованост на решението. Касационният жалбоподател оспорва изводите на съда за законосъобразност на начисления ДДС на основание чл. 124, ал. 5 от ЗДДС от неотчетени данъчни кредитни известия /ДКИ/. Твърди, че съдът е потвърдил задължения по фактури, които не са подписани от него и за които не е установено реалното извършване на сделки. Освен това по делото не са представени заверени копия на процесните фактури. Наред с горното счита, че в случаите, когато неотчетените кредитни известия са издадени в същия данъчен период, това не се отразява на резултата по справка - декларация за периода. По същите съображения се оспорват и изводите на съда по приложението на ЗКПО. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Бургас, чрез процесуалния си представител юрк. В. Монев оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, поради следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд - Бургас е бил ревизионен акт, с който на Борал Трейд ООД, гр. Бургас са установени задължения по ЗДДС в общ размер 193 201.61 лева, от които главница 140 506.60 лева и лихви в размер на 52 695.01 лева за данъчни периоди юни - септември 2006 г., май - декември 2007 г., февруари - декември 2008 г., януари - декември 2009 г. февруари - декември 2010г и януари - април 2011 г., както и задължения по ЗКПО (отм.) и ЗКПО /в сила от 1.01.2007 г./ за периода 2006 г. - 2010 г. в общ размер от 12 193.38 лева /главница и лихви/. С обжалваното решение съдът е обявил за нищожен ревизионният акт в частта относно установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 06.2006 г. и м. 05.2007 г., поради наличието на издадени и влезли в сила актове за прихващане и установяване /АПВ/, с които са установени резултатите по ЗДДС за тези периоди. Съдът е приложил ТР № 1/25.06.2012 г. на ОСК на ВАС по т. д. № 1/2011 г., според което в тези случаи ревизията се възлага по реда на чл. 133 - 134 от ДОПК, а не по общия ред от орган по приходите с компетентност по чл. 112 ДОПК. С решението съдът е изменил ревизионния акт в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 06.2009 г., като е намалил задължението на 668.27 лева и съответните лихви, за данъчен период м. 08.2009 г. като е намалил задължението за ДДС на 350.49 лева и съответните лихви и в частта на установения корпоративен данък за 2009 г. като вместо определените в ревизионния акт задължения е определил главница от 651.51 лева и лихва от 151.27 лева. В останалата част жалбата на Борал Трейд ООД е отхвърлена като неоснователна. Предмет на обжалване в касационното производство по жалбата на дружеството е решението в частта, в която е потвърден ревизионния акт както следва: по отношение на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди м. 07. - м. 09.2006 г., м. 02 - м. 12.2008 г., м. 01. - м. 12.2009 г., включително определеният от съда ДДС за данъчни периоди м. 06 и м. 08.2009 г., м. 02 - м. 12.2010 г. и м. 01 - м. 04.2011 г., както и задълженията за корпоративен данък за периода 2006 - 2010 г., в това число и по отношение изменения размер на задълженията по ЗКПО за 2009 г. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Органите по приходите са приели, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от дружеството от неотчетени фактури и данъчни кредитни известия /ДКИ/, издадени от доставчици на лекарства на едро: Софарма трейдинг АД, Стинг АД, Амперел ЕООД, Ей енд Ди фарма България ЕАД и ЕТ Тема - Иван Червенков. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е установено от органите по приходите чрез събраните при ревизията доказателства. От фактическа страна съдът е приел за установено неосчетоводяването на фактури за доставка на лекарства, козметика и санитарни материали, по които получател е ревизираното лице. От събраните в хода на ревизията писмени обяснения на доставчиците на лекарства - Софарма трейдинг АД, Стинг АД, Амперел ЕООД, Ей енд Ди фарма България ЕАД и ЕТ Тема - Иван Червенков, съдът е приел за установен механизма на извършване на доставките - доставчиците разполагат със складови площи и транспортни средства, стоките, описани в неосчетоводените фактури са доставени на място, посочено от получателя, с транспорт на доставчика, като фактурата е издадена в деня на предаване на стоката. Заплащането по фактурите е извършвано в брой от служителите в съответния търговски обект, за което е издаван фискален бон. Според съда описаният механизъм е идентичен за осъществяването на всички доставки и не се оспорва от жалбоподателя. Наред с това, съдът е посочил, че още в хода на ревизията, дружеството е признало фактически извършването на доставките по фактурите от Софарма трейдинг АД, Стинг АД, Амперел ЕООД, Ей енд Ди фарма България ЕАД /с предишно наименование Аришоп Фарма АД/ и ЕТ Тема - Иван Червенков, тъй като е представило на органите по приходите част от неосчетоводените фактури, във връзка с искане от 20.07.2011 г. и е включило фактурите и ДКИ от м. юли - декември 2010 г. и януари - април 2011 г. в отчетните си регистри по ЗДДС в следващите данъчни периоди: август - декември 2011 г., януари - април 2012 г. на основание чл. 72, ал. 1 ЗДДС. Според съда обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в техните справки - декларации по ЗДДС и дневници за продажби е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, което наред с липсата на аналитична счетоводна отчетност у получателя и действията му в хода на ревизията по включване на фактурите в дневниците за покупки е достатъчно да се приеме, че са извършени доставки, по които получател е ревизираното дружество. На основание съдът е приел, че по отношение на ревизионния акт действа и презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, оборването на която е в тежест на оспорващия. По приложението на материалния закон, съдът е изследвал основанието и размера на определените задължения по ЗДДС и по ЗКПО за всеки от ревизираните периоди. За всички периоди, с изключение на м. 12.2007, м. 12.2008 г., м. 12.2009 г. и м. 12.2010 г. съдът е установил от фактическа страна, че Борал Трейд ООД не е осчетоводило и не е включило в дневника си за покупки данъчни кредитни известия /ДКИ/, издадени от Софарма трейдинг АД, Стинг АД, Амперел ЕООД, Ей енд Ди фарма България ЕАД /с предишна наименование Аришоп Фарма АД/ и ЕТ Тема - Иван Червенков. По отношение на ДКИ съдът е приел, че ревизираното дружеството не е изпълнило задължението си по чл. 124, ал. 5 ЗДДС и не е включило в дневниците за покупки, издадените му кредитни известия, поради което законосъобразно е коригиран размера на данъчния кредит за съответните периоди, подробно описани в ревизионния акт. За м. декември на съответната година е приел, че в дневниците за покупки не са отразени както ДКИ, така и фактури от посочените доставчици. По отношение на стоките, предмет на фактурите е установено, че не фигурират в инвентаризационните описи на дружеството и че в описите не е отразена липса, брак или излишък. На това основание е приел за законосъобразен изводът на органите по приходите, че стоките са продадени, без дружеството да отчете приходи от продажбите. Изследвал е начинът на формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за извършените продажби, който включва стойността на закупените стоки и прибавена търговската надценка на дружеството за съответния период. Въз основа на така определената данъчна основа е приел за законосъобразен определеният размер на начисления и дължим ДДС. За м. 06.2009 г. и м. 08.2009 г., от заключението на вещото лице, съдът е установил, че в задълженията за тези периоди са включени 4 "фактури", които в действителност са били осчетоводени от Борал Трейд ООД, поради което е намалил установените с РА задължения за ДДС за тези периоди. На това основание е приел, че следва да се коригира и определеният при ревизията финансов резултат по ЗКПО за 2009 г. и да се изменят задълженията за корпоративен данък. По отношение на останалите периоди, 2006, 2007, 2008 и 2010 г. съдът е обосновал изводи за законосъобразност на определените данъчни финансови резултати по ЗКПО и начислен корпоративен данък. Решението в обжалваната част е неправилно постановено. Основателни са доводите в касационната жалба за допуснати процесуални нарушения при преценката на доказателствата и по приложението на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Изводът на съда, че основанието за облагане по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи от продажби на на стоки /лекарства, санитарни материали и козметика/ е установено чрез събраните при ревизията доказателства и се потвърждава от действията на ревизираното лице в ревизионното производство - не се подкрепя от наличните по делото доказателства. Преди всичко следва да се има предвид, че установените с ревизионния акт задължения по ЗДДС за голяма част от процесните данъчни периоди, са резултат от неотчетени данъчни кредитни известия /ДКИ/, а не поради неотчетени приходи от продажби на стоки, получени въз основа на неотчетени фактури от доставчиците Софарма трейдинг АД, Стинг АД, Амперел ЕООД, Ей енд Ди фарма България ЕАД /с предишно наименование Аришоп фарма АД/ и ЕТ Тема - Иван Червенков. За тези периоди, видно от мотивите на ревизионния акт, е извършена корекция в декларирания данъчен кредит със стойността на неотчетените известия от същите дружества, посочени в списъци към ревизионния доклад /приложение № 7, л. 223-347/. В заключението на съдебно-счетоводната експертиза кредитните известия са индивидуализирани по номер, дата, доставчик за всеки конкретен период и по стойност съответстват на установената в ревизионния акт /с изключение на м. 03.2011 г. и м. 04.2011 г./. Установеното се отнася за следните данъчни периоди: м. 07.2006 г. - м. 09.2006 г., м. 06.2007 г. - м. 11.2007 г., м. 02.2008 г., - м. 11.2008 г., м. 01.2009 г. - м. 11.2009 г., м. 02.2010 г. - м. 11.2010 г. и м. 01.2011 г. - м. 04.2011 г. Съгласно чл. 124, ал. 5 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него кредитни известия в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени, независимо от правилото на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС - да включи получените данъчни документи най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период, в който може да упражни правото си данъчен кредит по чл. 72, ал. 1 ЗДДС. Следователно, за да възникне задължение за включване в отчетните регистри на кредитни известия, не е достатъчно да се установи, че такива са издадени, а е необходимо те да са получени от данъчно задълженото лице /В този смисъл и решение № 16902/17.12.2013 г. на Върховния административен съд, осмо отделение по адм. д. № 4780/2013 г./. В конкретния случай съдът е изменил частично корекцията в данъчния кредит за д. п. м. 06.2009 г. и м. 08.2009 г. и е потвърдил установените задължения за останалите данъчни периоди, въз основа на констатациите в ревизионния акт за издаване на данъчни кредитни известия /ДКИ/ от процесните доставчици. Тези констатации са основани единствено на справка № 1 за неотчетени фактури - приложение № 7 към ревизионния доклад, данните, в която са изготвени въз основа на отчетните регистри на доставчици в НАП. По делото не са приложени преписи от процесните кредитни известия, с изключение на 3 броя ДКИ, издадени от Амперел ООД за данъчен период м. 09.2006 г. /л. 666, л. 670 и л. 671/, представени при извършената насрещна проверка на този доставчик. Тези кредитни известия не са подписани от двете страни и не съдържат основание за издаването им. Съдът не е коментирал това обстоятелство в мотивите си. Останалите доставчици не са представили преписи от ДКИ. Преписи от спорните кредитни известия не са представени и от ревизираното лице във връзка с ИПДПОЗЛ. изх. № Р-11-1379/20.07.2011 г., на което се позовават органите по приходите и съда, за да приемат, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е доказано. Видно от описите на документи на л. 1011 и л. 1013 от делото, Борал Трейд ООД е представило фактури, издадени от Стинг АД, Софарма трейдинг АД, Аришоп фарма АД /с променено наименование Ей енд Ди фарма България ЕАД/ и от ЕТ Тема - Иван Червенков (една фактура). Представените от ревизираното лице документи се съдържат в т. IV - т. IX от приложенията към делото и сред тях се намират две кредитни известия издадени от Аришоп фарма АД - кредитно известие № 5000019918/20.07.2007 г. /л. 1948, том VIII/ и кредитно известие № 5000020739/27.07.2007 г. Така представените кредитни известия са неотносими към задълженията по ЗДДС, установени с ревизионния акт за данъчен период м. 07.2007 г., тъй като корекция на ползвания данъчен кредит за този период е извършена с две ДКИ съответно № 5000019961/20.07.2007 г. и № 5000020927/20.07.2007 г., издадени от Аришоп фарма АД, които са на различна стойност /л. 235 от списъка на фактурите, издадени от Ей енд Ди фарма България ЕАД/. От изложеното следва, че изводите на административния съд, че в хода на ревизията и от поведението на ревизираното лице е установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за процесните периоди на м. 07.2006 г. - м. 09.2006 г., м. 06.2007 г. - м. 11.2007 г., м. 02.2008 г., - м. 11.2008 г., м. 01.2009 г. - м. 11.2009 г., м. 02.2010 г. - м. 11.2010 г. и м. 01.2011 г. - м. 04.2011 г., са направени без да е изяснен спорът от фактическа страна. След като основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК не е подкрепено със събраните по делото доказателства, неправилно съдът е приложил и презупцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, според която фактическите констатации в акта се смятат за верни до доказване на противното. В хода на първоинстанционното производство съдът не е дал указания по чл. 171, ал. 4 АПК и по разпределението на доказателствената тежест, в това число и във връзка с представянето на преписи от данъчните кредитни известия. Нарушението е съществено тъй като препятства произнасянето на касационната инстанцията по наличието на основание за провеждане на ревизията при особени случаи и преценката за спазването на материалния закон - чл. 124, ал. 5 от ЗДДС. По аналогични съображения, следва да се приеме, че решението е неправилно и в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2007, м. 12.2008 г., м. 12.2009 г. и м. 12.2010 г. В тази периоди допълнително начисленият данък се дължи не само на неотчетени ДКИ, но и на неотчетени приходи от продажби на стоки, получени по неотчетени фактури, издадени през процесните периоди от посочените по-горе доставчици. Съдът е приел за доказано обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи, без да обсъди събраните по делото доказателства във връзка с получаването на стоките по спорните фактури. Неправилно е прието в решението, че представянето на преписи на част от процесните фактури от ревизираното лице, е достатъчно да обоснове провеждането на ревизия при особени случаи за всички периоди. В хода на ревизията не са изискани и по делото не са представени преписи от всички фактури, с които е извършено облагането. Видно от описите на л. 1010 и л. 1013 от делото, дружеството е представило 2282 бр. фактури от Софарма трейдинг АД, Стинг АД, Аришоп фарма АД и ЕТ Тема - Иван Червенков, докато облагането е извършено въз основа на повече 5000 фактури. От Амперел АД ревизираното лице изобщо не е представило фактури, поради което неправилно съдът е приел, че поведението му потвърждава установяването на укрити приходи от продажба на стоки по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК от този доставчик. Освен това в решението липсват фактически установявания по това дали представените от дружеството фактури съответстват на тези, описани в приложение № 7 към ревизионния доклад, с които е извършено облагането. Липсват такива установявания по това дали фактурите от 2010 г., включените от дружеството в отчетните му регистри през 2011 г. съгласно чл. 124, ал. 4 ЗДДС във връзка с чл. 72, ал. 1 ЗДДС са тези, предмет на процесната ревизия. Неправилно съдът е приел за доказано получаването на стоките, само въз основа на писмените обяснения на доставчиците Софарма трейдинг АД, Стинг АД, Амперел ЕООД, Ей енд Ди фарма България ЕАД /с предишна наименование Аришоп Фарма АД/ и ЕТ Тема - Иван Червенков, без да обсъди тези обяснения във връзка с наличните по делото писмени доказателства. В тази връзка следва да се посочи, че доказателства за транспорт на стоките до обектите на Борал Трейд ООД са представени само от ЕТ Тема - Иван Червенков. Останалите доставчици, видно от ПИНП са посочили или че такива документи не са съставяни изобщо или че съставените пътни листи не съдържат конкретна информация във връзка с процесните доставки. При постановяването на решението не са разграничени подписаните от неподписаните фактури. Подписът на фактурата не е задължителен реквизит съгласно Закона за счетоводството и чл. 114 от ЗДДС, но подписването на фактурите следва да бъде преценявано наред с всички останали доказателства по делото във връзка с установяване факта на получаване на стоките и наличието на укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В хода на първоинстанционното производството съдът не е дал указания на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас, който носи доказателствената тежест в съдебното производство, че следва да сочи доказателства за установяване основанието за облагане при особени случаи. Нарушението е съществено, тъй като е довело до неизясняване на спора от фактическа страна относно основанието и размера на задълженията по ЗДДС. Корекциите в данъчния финансов резултат на дружеството по ЗКПО за процесните периоди 2006 г. - 2010 г. и установените допълнителни задължения за корпоративен данък, са резултат от установените укрити приходи, поради което неизясняването на спора относно основанието за облагане по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и размера на задълженията има за последица неправилност на решението и в тази част. От изложеното следва, че решението в обжалваната част следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК съдът следва да даде изрични указания на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас, че носи доказателствената тежест за установяване обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за процесните периоди. На административния орган следва да се дадат указания на основание чл. 171, ал. 4 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, че по делото не са налице преписи от всички процесни фактури и ДКИ, описани в справка № 1, приложение № 7 към ревизионния доклад и посочени в заключението на съдебно-счетоводната експертиза и да му се предостави възможност да ги представи. След събирането на тези доказателства и при необходимост от специални знания, предвид обема на фактурите и ДКИ, съдът следва да назначи съдебно - счетоводна експертиза, която да извърши съпоставка на представените от Борал Трейд ООД фактури от Софарма трейдинг АД, Стинг АД, Аришоп фарма АД и ЕТ Тема - Иван Червенков /том т. IV - т. IX/ и описаните в справка № 1, приложение № 7 фактури и ДКИ, да отговори на въпроса отразени ли са така представените фактури, респективно ДКИ в дневниците за покупки и в счетоводството на ревизираното лице или не са. Ако са отразени - да посочи периода, в който това е станало. След изясняване на горните обстоятелства, съдът следва да прецени законосъобразността на ревизионния акт като изложи мотиви по това получени ли са процесните ДКИ от Борал Трейд ООД и налице е основание по чл. 124, ал. 5 ЗДДС за отразяването им дневниците за покупки, получени ли са стоките по процесните фактури от ревизираното дружество и налице ли са укрити приходи от продажби на стоки, по неотчетени фактури от Софарма трейдинг АД, Стинг АД, Амперел ЕООД, Ей енд Ди фарма България ЕАД /с предишно наименование Аришоп Фарма АД/ и ЕТ Тема - Иван Червенков, като разграничи подписаните от неподписаните фактури и прецени всички налични по делото доказателства за извършване на доставките. При този изход на спора следва да се отмени и решението в частта за разноските, които дружеството е осъдено да заплати. По разноските за настоящото касационно производство - ще се произнесе първоинстанционния съд съгласно чл. 226, ал. 1 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,