Решение № 10736 от 28.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 6640/2026 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). С Решение № 807 от 09.04.2026 г., постановено по адм. дело № 195/2025 г. Административен съд (АС) - Добрич, I състав, е отхвърлил жалба на Д. П. Д. в качеството му на ЕТ „Д. Димитров - АГРО“ срещу Ревизионен акт (РА) № Р-03000824001631-091-001 от 12.12.2024 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. Варна, потвърден с Решение № 20/20.03.2025 г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) при Централно управление (ЦУ) на НАП – гр. Варна, с който за периода 01.01.2019 – 31.12.2021 г. на ЕТ са определени задължения за годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 105 518,37 лева главница и лихви в размер на 40 153,81 лева. Със съдебното решение в полза на НАП са присъдени разноски по делото в размер на 5 356,76 евро. С определение № 1329 от 04.06.2026г. по същото дело първоинстанционният съд е изменил посоченото решение в частта му за разноските, като е намалил размера на същите от 5 356,76 евро на 230,08 евро. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Д. П. Д., с [ЕГН], в качеството му на ЕТ „Д. Димитров-АГРО“, с ЕИК: 124135826, със седалище и адрес на управление: [населено място], Община Балчик, Област Добрич, чрез процесуалния му представител адв. И. Стефанова. В същата се прави оплакване, че решението на АС – Добрич е неправилно поради постановяването му при допуснати нарушения на материалния закон и при необоснованост – касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени решението на АС - Добрич и вместо него - да постанови друго такова, с което да отмени оспорения РА, а в условията на евентуалност, съгласно депозирана по делото молба от 12.10.2026 г. от процесуалния представител на касатора – да отмени РА само в частта, с която е увеличен финансовият резултат, а за 2020 г. – в частта на определената главница над 11 364,17 лева и лихва над 4 649,81 лева. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък с разноските и доказателства за заплащането им. Ответният по касационната жалба - директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна, чрез процесуалния му представител гл. юриск. Г. Екимова, взема становище за неоснователност на касационната жалба по съображения, изложени в молба. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна, и e процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си АС - Добрич е отхвърлил жалбата на Д. П. Д. в качеството му на ЕТ „Д. Димитров-АГРО“ срещу РА № Р-03000824001631-091-001 от 12.12.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 20/20.03.2025 г., издадено от директора на Дирекция „ОДОП“ при ЦУ на НАП – гр. Варна, с който за периода 01.01.2019 – 31.12.2021 г. на ЕТ са определени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер на 105 518,37 лева главница и лихви в размер на 40 153,81 лева. Решаващият съд е описал подробно установената фактическа обстановка във връзка с провеждането на ревизията, в чийто ход е установено, че: 1. през ревизирания период 2019 г. – 2021 г. Д. П. Д. е местно физическо лице, регистрирано като земеделски стопанин по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗПЗП, вписано в ТР като ЕТ „Д. Димитров – АГРО“. Установено е, че същият е осъществявал земеделска дейност, свързана основно с отглеждане на зърнени и бобови растения и маслодайни семена върху собствена и наета земя в общините Балчик, Каварна и Генерал Тошево, финансирана с приходи от продажби и субсидии от Държавен фонд „Земеделие“. 2. Констатирано е също така, че от 2017 г. ЕТ „Димитър Д. Димитров– АГРО“ системно е придобивал земеделски земи с цел отдаването им под наем/аренда и е получавал постоянен и регулярен доход. 3. Освен това е установено, че Д. и съпругата му Е. Д. са собственици в режим на съпружеска имуществена общност (СИО) на големи масиви земеделски земи, които придобиват както преди и през, така и след ревизирания период, и които не са включени в търговското предприятие на ЕТ „Д. Димитров - АГРО“ и съответно - не са част от активите му. 4. Освен това е констатирано, че през ревизираните периоди Д. и Е. са отдавали тези земеделски земи под наем или аренда на „АГРОбаланс Д“ ЕООД, с едноличен собственик дъщеря им - Д. Д., и на ЕТ „Петров Инвест – П. Димитров“, принадлежащ на сина им - П. Д., срещу уговореното възнаграждение в размер на 30 % от добива. Съгласно подадените от платците справки по чл. 73 от ЗДДФЛ - на съпрузите в качеството им на ФЛ са изплатени общо 385 506,70 лева за 2019 г., 266 860,42 лева за 2020 г. и 697 493,18 лева за 2021 г. Установено е също така, че „АГРОбаланс Д“ ЕООД и ЕТ „Петров Инвест-П. Димитров“ са преотдавали част от горепосочените земеделски земи на ЕТ „Д. Димитров – АГРО“, за което са издавани фактури, по които едноличният търговец е отчел разходи по сметка 602 „Разходи за външни услуги“ в размер на 172 724,40 лева за 2019 г.; 172 724,40 лева за 2020 г. и 400 319,53 лева за 2021 г. 5. След анализ на счетоводните данни на трите предприятия органите по приходите са приели, че отдаването на собствените на съпрузите земи на управляваните от техните деца търговски дружества и последващото им преотдаване на ЕТ „Д. Димитров – АГРО“ цели отклонение от данъчно облагане. 6. На основание чл. 16 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) финансовият резултат на ревизираното лице (РЛ) е увеличен с непризнатите разходи за наем в размер на 172 724,40 лева за 2019 г., 158 969,20 лева за 2020 г. и 400 319,53 лева за 2021 г., които ЕТ „Д. Димитров – АГРО“ е платило за собствените си земеделски земи, придобити в режим на СИО. За останалата част от земеделски земи, отдадените от Д. и Е. Д. под наем на „АГРОбаланс Д“ ЕООД и ЕТ „Петров Инвест-П. Димитров“, за които последните са им изплатили доходи от рента – органите по приходите са определили чистия доход от рента, изплатен на Д. Д., като за избягване на двойно данъчно облагане от общо изплатените на съпрузите суми са приспаднали отчетените в предприятието на ЕТ разходи за пренаемане. Предвид придобиването на земите в режим на СИО половината от остатъка от стойността на изплатената рента е отнесена към облагаемия доход на Д., съответно - 106 391,15 лева за 2019 г., 53 945,61 лева за 2020 г. и 148 586,82 лева за 2021 г. 7. На следващо място органите по приходите са приели, че системното придобиване на земеделски имоти, последващото им отдаване под наем или аренда и получаването на постоянни и регулярни доходи представляват дейност по занятие, която по предмет и обем изисква делата ѝ да се водят по търговски начин по смисъла на чл. 1, ал. 3 от Търговския закон (ТЗ). Прието е, че доходите, получени от дейност, извършвана регулярно и по занятие като търговец, подлежат на облагане по общия ред на Раздел II от глава пета на ЗДДФЛ, поради което са приложили чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ, изключващ освобождаването на доходите по чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ, като с получените суми от отдаване под наем на земеделски земи е формиран облагаем доход от стопанска дейност по чл. 26, ал. 1 във връзка с ал. 7 от ЗДДФЛ. 8. При ревизията е установено още, че за 2019 г. и 2021 г. едноличният търговец е декларирал преотстъпване на данък и е изпълнил условията по чл. 167, ал. 1 и чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО. При съобразяване на разпоредбата на чл. 171. ал. 1 от ЗКПО, а също и с оглед обстоятелството, че за ревизирания период ЕТ е извършвал както дейност по производство на непреработена растителна продукция, за която се преотстъпва данък съгласно чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, така и услуги със селскостопански машини и продажба на стоки, за която дейност данъкът не подлежи на преотстъпване, органите по приходите са извършили разпределение на приходите и разходите по видове дейности и са определили 60 % преотстъпен данък върху данъчната печалба от дейността, свързана с непреработена продукция, като за 2019 г. е определен преотстъпен данък в размер на 42 660,33 лева, а за 2021 г. – в размер на 90 890,57 лева. 9. В резултат на извършените преобразувания с РА са определени годишни данъчни основи по чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2019 г., 2020 г. и 2021 г., върху които е изчислен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ съответно от 79 678,88 лева, 32 501,86 лева и 182 739,02 лева. След приспадане на преотстъпения данък за 2019 г. и 2021 г. и на внесените за всяка от трите години суми са установени задължения за довнасяне в размер на 21 893,93 лева за 2019 г., 31 937,22 лева за 2020 г. и 51 687,22 лева за 2021 г., ведно с лихви по чл. 175, ал. 1 от ДОПК съответно от 11 178,28 лева, 13 067,69 лева и 15 907,84 лева. 10. При административното обжалване решаващият орган е възприел констатациите на ревизиращия екип. Приел е, че сключването на договорите от Д. като физическо лице не променя данъчното третиране на доходите, тъй като броят на сделките, продължителността на дейността и размерът на постъпленията обосновават търговския ѝ характер. Споделил е и извода, че отчитането на разходи за пренаемане на собствени земи чрез дружествата на децата му представлява отклонение от данъчно облагане, като е приел за правилно определен и размера на преотстъпения данък за 2019 г. и 2021 г. С тези мотиви е отхвърлил жалбата срещу РА. Наред с това съдът е възпроизвел в решението си и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). При така установените факти са изложени мотиви, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила, даващи основание за неговата отмяна. Систематизирани за целите на настоящото изложение, решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на оспорения РА, предвид обема им, могат да бъдат сведени до следното: За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел на първо място, че 1. дейността на Д. по придобиване и отдаване под наем или аренда на земеделски земи има търговски характер по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ. Съобразил е системността, количеството и периода на придобивните и наемните сделки, продължителността на дейността и размера на получаваните регулярни доходи. Според съда тези обстоятелства обосновават извод, че дейността се осъществява по занятие и е част от предприятието на ЕТ, без да са налице изключенията по чл. 2 от ТЗ. Поради това е намерил за приложима разпоредбата на чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ, изключваща освобождаването от облагане по чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ, и е приел, че получените доходи подлежат на облагане по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ. 2. На следващо място съдът е отхвърлил доводите, основани на режима на т. нар. „бели петна“, като е разграничил пасивното поведение на собствениците при този режим от целенасоченото сключване на множество възмездни сделки от жалбоподателя. 3. Наред с това съдът не е възприел и позоваването на решението на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10, предвид различието във фактическите обстоятелства, като е изложил аргументи, че тълкуването на понятието „независима икономическа дейност“ следва да бъде изведено не от цитираното решение, а от Решение на СЕС от 26 септември 1996 г. по дело С-230/94, Enkler относно експлоатацията на имущество с цел продължаващо получаване на доходи, като в тази връзка е съобразил и преотдаването на част от земите от наемателите на РЛ в качеството му на ЕТ. 4. В резултат е приел, че правилно и в съответствие с указанията, дадени в мотивите на ТД № 2/27.12.2001 г. по тълк. дело № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС, органите по приходите и решаващия орган са оценили характера на извършваните сделки като търговски. 5. Приел е и че реалното получаване и размерът на доходите са доказани, включително чрез заключението на ССчЕ, като е намерил, че законосъобразно органите по приходите са извършили увеличение на финансовия резултат за процесните години. 6. На следващо място АС – Добрич е отхвърлил възраженията, свързани с прилагането на чл. 122 и сл. ДОПК, като е посочил, че въпреки обстоятелството, че производството е започнало като такова по чл. 122, ал. 1 ДОПК, органите по приходите не са пристъпили към облагане по аналог, като задълженията са установени по общия ред. 7. За неоснователно е прието и възражението за непризнато право на преотстъпване на данък за 2020 г. Според съда за разлика от финансовите 2019 г. и 2021 г., за финансовата 2020 г. в годишната си данъчна декларация (ГДД) РЛ не е декларирало право на преотстъпване на данък, не е посочило неговия размер, нито основанието – изпълнението на общите изисквания по чл. 167, ал. 1 от ЗКПО или наличие на специалните - чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и чл. 189б, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, поради което съдът е приел, че РЛ не е упражнило правото си за преотстъпване на данъка за 2020 г. по надлежния ред и в установения срок, поради което то не може да бъде реализирано във всеки последващ момент, като в подкрепа на изводите си цитира практика на ВАС. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд Добрич е правилно и законосъобразно. В касационна жалба на Д. П. Д. в качеството му на ЕТ „Д. Димитров-АГРО“ се правят оплаквания за неправилност на решението поради постановяването му при допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и при необоснованост – касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По същество касаторът поддържа, че съдът не е обсъдил всички възражения, доказателствата поотделно и в тяхната съвкупност, а също и относимата съдебна практика. Според касационния жалбоподател придобиването и отдаването под наем на земеделски земи представляват обичайно управление на лично имущество от физическо лице, като продължителният период от време, регулярността на приходите и размерът им не доказват търговска дейност при липса на характерни за търговец активни действия на пазара на недвижимите имоти. На следващо място касаторът се позовава на практиката на ВАС и СЕС и поддържа, че доходите са необлагаеми по чл. 13, ал. 1, т. 24 от ЗДДФЛ, като оспорва приложимостта на използваните от съда критерии за независима икономическа дейност по ЗДДС. Навежда доводи за нарушение на чл. 1 от Протокол № 1 към ЕКПЧ и по-конкретно – на принципите на законосъобразност и предвидимост. Наред с изложеното касаторът оспорва непризнаването на разходите за пренаемане, като изтъква, че сделките са реални, документирани, изпълнени при пазарни условия и потвърдени от експертизата, а свързаността между лицата не доказва отклонение от данъчно облагане по чл. 16 от ЗКПО. Поддържа също така, че правото на преотстъпване на данък за 2020 г. не се преклудира с подаването на ГДД и може да бъде упражнено в съдебното производство, в което е заявено и са доказани материалноправните предпоставки за ползването му. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Принципно по делото няма спор за факти, същите са установени и възпроизведени правилно в първоинстанционното решение. Спорът между страните се свежда единствено до тълкуването и прилагането на материалния закон. Първата и основна група оплаквания на касатора са за изводите на първоинстанционния съд, че получените суми от отдаване под наем на земеделски земи формират облагаем доход за данъчни периоди 2019, 2020 и 2021 години от стопанска дейност по смисъла на чл.26,ал.1 във вр. с ал.7 ЗДДФЛ, който се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл.29 от същия закон и подлежи на деклариране с ГДД по чл.50 ЗДДФЛ. Навеждат се доводи, че решението на административния съд в тази му част е в противоречие на материалния закон, необосновано на събраните по делото доказателства, като не са дадени отговори на много от възраженията на страната, което по естеството си съставлява съществено процесуално нарушение. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че жалбоподателят е местно физическо лице по смисъла на ч.4 ЗДДФЛ, с постоянно местоживеене на територията на Република България, женен е за Е. Д.,регистриран е като земеделски производител, а като едноличен търговец е вписан по ф.д. № 600/1999г. на Окръжен съд Добрич, като има регистрация по ЗДДС от 26.03.2001г. За процесните 2019, 2020 и 2021 години лицето е подавало декларации по чл.50 ЗДДФЛ с деклариран доход като едноличен търговец, а за 2019г. и 2021г. е декларирало и преотстъпен данък по ч.48,ал.6 ЗДДФЛ. Направени са и констатации, че основната извършвана дейност за ревизирания период е отглеждане на зърнени култури върху обработваеми земи в землищата на общините Балчик, Каварна и Генерал Тошево, както и че Д. Д. и съпругата му са собственици в големи масиви земеделски земи, в режим на СИО, които не са включени в търговското предприятие на ЕТ „Д. Димитров – АГРО“ и не са част от активите. Установено е и това, че през процесните периоди двамата съпрузи са отдавали под наем земеделски земи на „Агробаланс Д „ ЕООД, ЕИК 204172476, собственост на Д. Д. и на ЕТ „Петров инвест – П. Димитров“, ЕИК 124098986, собственост на П. Д., съответно дъщеря и син на наемодателите. В ревизионния доклад и акт са посочени заплатените суми на двамата съпрузи за наем на земеделски земи от посоченото дружество и едноличен търговец. В хода на ревизията са направени и констатации, че последните двама са преотдавали наета от тях земеделска земя на ЕТ „Д. Димитров – АГРО“, които е отчитал като разход заплатените суми за наем. По отношение на последните е прието, че е налице заобикаляне на закона по смисъла на чл.16 ЗКПО и със същите е извършено преобразуване на финансовия резултат на търговеца, като са определени допълнителни задължения за подоходен данък. За остатъка от сумите за отдавани под наем земеделски земи от Д. и Е. Д. органите по приходите са приели, че е налице формиран облагаем доход по смисъла на чл.26,ал.1 във вр. с ал.7 ЗДДФЛ, който се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл.28 ЗДДФЛ и следва да бъде декларирано с декларация по чл.50 ЗДДФЛ, което не е сторено от физическото лице. Прието е и това, че нормата на чл.13,ал.5 ЗДДФЛ дерогира тази на чл.13,ал.1, т.24 от същия закон. Направени са констатации относно декларирано преотстъпване на данъка по чл.48,ал.6 ЗДДФЛ във вр. с чл.189б ЗКПО, посочен е и начина на определяне на данъчната основа и размера на данъчните задължения и лихвите за забава. Направените възражения на жалбоподателя в смисъл, че доходът от отдаване под наем на земеделска земя не е облагаем съгласно чл.13,ал.1,т.24 ЗДДФЛ са обсъдени при оспорването при административен ред и са приети от решаващият орган за неоснователни. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд също е приел, че възраженията на жалбоподателя за необлагаемост на дохода, съответно за отсъствие на условия по чл.16 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат са неоснователни и издаденият ревизионен акт се явява законосъобразен. Решението на административния съд в тази му част е правилно и законосъобразно. В случая спорен е въпросът за приложението на чл. 13, ал. 5 и чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ по отношение на дейността на физическото лице, свързана с отдаването под наем на земеделски земи и следва ли доходите от нея да се облагат като приходи от стопанска дейност. Даденият отговор на спорния въпрос от страна на първостепенния правилен, като обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. На първо място чл. 1, ал. 1 ТЗ определя като търговец всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва някоя от изброените сделки. Според ал. 3 на чл. 1 ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в ал. 1. По арг. на чл. 15, ал. 1 ТЗ предприятието е съвкупност от права, задължения и фактически отношения. Изискването на чл. 1, ал. 1 ТЗ търговските сделки да се извършват от физическото лице „по занятие“, за да бъде то търговец, е свързано с целта им за реализиране на постоянен доход. Безспорно това изискване е и в основата на ал. 3 на чл. 1 ТЗ, за да се приеме, че и други сделки, извън изброените в ал. 1, налагат делата на осъществяващото ги физическо лице да се водят по търговски начин. В същия смисъл е и т. 1 от мотивите на Тълкувателно решение №2/27.12.2001 г. по тълкувателно дело №2/2001 г. на ОСГК на ВКС, според което логическото и систематическо тълкуване на цитираните разпоредби (чл. 1, ал. 1 и ал. 3 ТЗ) налага извода, че ЕТ извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в сключването и изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл. 1, ал. 1 ТЗ. Същото изискване е използвано от законодателя и в чл. 3, ал. 2 ЗДДС, транспониращ чл. 9 от Директива 2006/112, при дефинирането на независима икономическа дейност за целите на този закон. Затова за отграничване на сделките на физическото лице, свързани с обичайната експлоатация на лична материална собственост, от дейността на търговеца, свързана с експлоатация на материално имущество, според настоящия съдебен състав може да се използват критериите, предложените от СЕС в неговите решения по тълкуването на чл. 9 от Директива 2006/112. Според цитираното Решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10 фактът, че преди прехвърлянето на собствения си имот лицето е осъществило разделянето му на парцели, за да получи от него най-добра цена, съответно броят на сделките за продажбата му и периодът от време, в който са реализирани, не са определящи, тъй като се вписват в контекста на управлението на лично имущество (т. 38). Казаното от СЕС относно броят на сделките и периода от време, в който са реализирани, следва да се разбира във връзка с конкретните факти по спора. Следва да бъде разгледано и тълкуването на понятието "независима икономическа дейност", дадено в Решение на СЕС от 26 септември 1996 г. по дело С-230/94, Enkler. Според т. 22 от същото решение, когато се отдава под наем материално имущество, такава експлоатация на имуществото трябва да се квалифицира като "икономическа дейност", ако се извършва с цел продължаващо получаване на доходи от него. Ако поради естеството си имуществото може да се използва както за икономически, така и за лични цели, ще трябва да се разгледат всички обстоятелства, при които се използва, за да се определи дали то действително се използва за редовно получаване на доходи (т. 27). В последния случай сравняването на обстоятелствата, при които заинтересованото лице действително използва имота, с обстоятелствата, при които обикновено се извършва съответната икономическа дейност, може да бъде един от начините да се установи дали съответната дейност се извършва с цел продължаване на получаване на доходи (т. 28). Макар критериите, основани на резултатите от разглежданата дейност, сами по себе си да не могат да позволят да се определи дали дейността се извършва с цел продължаващо получаване на доходи, действителната продължителност на периода, за който се наема имотът, броят на клиентите и размерът на доходите също са фактори, които могат да бъдат взети предвид (т. 29). От мотивите на решението на СЕС по дело С-230/94 се налага изводът, че не всяко отдаване под наем на собствен недвижим имот е търговска дейност. С оглед дадените примерни критерии за разграничаването на обичайната експлоатация на лична собственост и осъществяването на стопанска дейност правилно съдът е взел предвид големият брой ниви, които се отдават под наем от физическото лице. Получените доходи също не са малко – 385 506,70 лв. за 2019 г.; 266 860,42лв. за 2020 г. и 697 493,18 лв. за 2021 г. Отделно от това, след като за същата дейност физическото лице с регистрация като ЕТ е преценило, че следва да се осъществява по търговски начин, то няма основание да се приеме, че тя, осъществявана чрез експлоатацията на земеделски земи, които не са включени като активи в предприятието му, има различен характер, и представлява обикновена експлоатация на лична собственост. Както вече беше посочено по-горе, съществените обстоятелства, на базата на които се приема, че дейността, свързана с отдаване под наем на земеделски земи, е търговска такава, са размерът на реализираните доходи и броят на отдадените по наем имоти. В горния смисъл в съдебната практика е цитираното и от първоинстанцинния съд решение № 6707 от 19.06.2025г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм.д. № 4297/25г. Настоящата съдебна инстанция напълно споделя и аргументите, изложени в решението на директора на Д „ОДОП“ – Варна относно понятията „търговско предприятие“, „икономическа дейност“, възраженията относно т.н. „бели петна“ – земя, за която собственикът не е подал годишна декларация до общинска служба „Земеделие“. Наведените оплаквания в касационната жалба в смисъл, че приетото от органите по приходите, потвърдено и от първоинстанционния съд, е в противоречие с Първия протокол съм Конценцията за защита правата на човека и основните свободи, не могат да бъдат споделени. Прегледът на съдебната практика показва, че облагане от типа на процесното, не е единичен случай, поради което не може да се приеме, че в случая е действано преднамерено към ревизираното лице. Отделно от това, по делото са налице данни, че и за минали периоди задълженото лице е ревизирано за доходи от същата дейност. В обобщение следва да бъде направен извод, че задълженото лице системно е придобивало земеделски земи / в хиляди декари, в различни землища/, които е отдавало под наем, поради което не се касае за инцидентни или случайни сделки, а за системно извършвани такива, като предвид броят им, периода, през който са сключвани, приходите, които са реализирани, се следва извод, че Д. Д. е образувал предприятие, чийто предмет и обем изисква делата му да се водят по търговски начин, независимо, че няма регистрация по ТЗ. Размерът на задълженията е установен на база на събрани в хода на ревизията доказателства, които не са спорни между страните, като ревизията е проведена по общия ред, а не по този на чл.122 и сл. ДОПК. Като правилно и законосъобразно, решението на Административен съд – Добрич в тази му част следва да бъде оставено в сила при условията на чл.221,ал.2 АПК. По отношение на извършеното увеличение на финансовите резултати на търговеца с разходи за аренда по сключени договори с други земеделски производители в касационната жалба се поддържат основно оплаквания за неправилно приложение на материалния закон. Навеждат се доводи, че в хода на ревизията по същество не е установено отклонение от данъчно облагане, а разпоредбата на чл.16 ЗКПО се явява неприложима към установената фактическа обстановка, като решаващият съд не е изложил мотиви относно законосъобразността на акта на посоченото в него правно основание. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: По делото няма спор за факти. В хода на делото е установено, че физическото лице Д. П. Д. по време на брака си с Е. Д. Х. са придобили собствеността върху земеделска земя. Двата са отдали под наем част от тази земя на „Агробаланс Д“ ЕООД и ЕТ“Петров инвест - П. Димитров“, собственост на техните деца – дъщеря и син, които от своя страна са я преотдали под наем на ЕТ „Д. Димитров – АГРО“. Размерът на земята и сумите по наемните договори не са спорни между страните. Органите по приходите са приели, че чрез сключените сделки се е стигнало до отклонение на данъчно облагане по смисъла на чл.16 ЗКПО и са преобразували финансовия резултат на търговеца за отделните данъчни периоди със сумите, заплатени от търговеца по наемните договори с „Агробаланс Д“ ЕООД и ЕТ“Петров инвест - П. Димитров“ и отчетени като разход – съответно 172 724,40лв. за 2019г., 158 969,20лв. за 2020г. и 400 319,53лв. за 2021г., и са определени допълнителни задължения за подоходен данък. По изложените мотиви първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част. Съгласно тълкуването на закона, дадено в Тълкувателно решение № 2 от 27.12.2001г. на Общото събрание на гражданските колегии на Върховния касационен съд по т.д. № 2/2001г., чрез фигурата на едноличния търговец физическото лице само разширява правосубектността си чрез вписване на това му качество, но то не губи статута си на физическо лице. В същото време едноличният търговец не притежава качеството на юридическо лице, каквито са търговските дружества по ТЗ. Нормата на чл.27 ЗДДФЛ допуска физическото лице да включи в предприятието на притежавания от него едноличен търговец притежавани от него движими и недвижими вещи, в това число такива, които имат статут на съпружеска имуществена общност /СИО/, тъй като са придобити по време на брака – чл.27,ал.1,т.1 и 2 ЗДДФЛ. В закона е предвиден и редът, по който се извършва включването на такова имущество в предприятието на едноличния търговец – чл.27,ал.3 и 4 от същия закон. В случая този ред не е използван и по делото не е спорно, земеделските земи, лична собственост на физическото лице /или в режим на СИО/ не са включени в предприятието на ЕТ „Д. Димитров – АГРО“. Договорът за предоставяне на земеделски земи под наем или аренда по правило е двустранен, т.е. за неговата валидност са необходими две насрещни волеизявления на две различни лица, което по изложените по-горе мотиви не може да стане между физическо лице и неговият едноличен търговец. По отношение на така сключени договори в съдебната практика се приема, че същите са нищожни по смисъла на чл. 26,ал.2 ЗЗД. След като търговецът не използвал възможността по чл.27,ал.1 ЗДДФЛ за включване на земята, която притежава като физическо лице, в предприятието на едноличния търговец, то няма как да му бъдат признати за данъчни цели разходите, свързани с това имущество. След като едноличният търговец не може да договаря сам със себе си като физическо лице, то липсва предмет на стопанската операция, и издаденият счетоводен документ за такава операция е издаден без правно основание и съставлява основание за преобразуване на финансовия резултат по чл.26,т.2 ЗКПО. Чрез използваната схема на отдаване под наем на собствени земи на други юридически или физически лица, и впоследствие приенамане от тях, едноличният търговец на практика заобикаля закона, и отчита разходи, които по изложените по-горе причини няма как да му бъдат признати. Това обстоятелство е разгледано по-подробно в решение на директора на Д „ОДОП“ – Варна, където на стр.11 е посочено, че за данъчни периоди 2011 и 2013 – 2016г. е извършена ревизията на ЕТ“Д. Димитров – АГРО“, при която е установено, че търговецът е отразил разходи в счетоводството си за изплатена от него рента на физическото лице Д. Д. за негови собствени земеделски земи, притежавани в СИО. Тъй като по изложените по-горе причини едноличният търговец не може да договаря сам със себе си като физическо лице и сключените договори са нищожни, е прието, че разходът е документално необоснован по смисъла на чл.10,ал.1 ЗКПО и не е признат на основание чл.26,т.2. За ½ част от установения данък лицето е подало коригираща декларация по чл.50 ЗДДФЛ, а за останалата ½ част задълженията са били установени с ревизионен акт, който е потвърден в тази му част с решение на Върховния административен съд, осмо отделение, № 17158 от 16.12.2019г. по адм.д. № 7603/2019г. От изложеното се следва извод, че ревизираното лице има съзнание за факта, че включването като разход на изплатени суми за аренда на собствените му земи е незаконосъобразно, поради което е прибягнало до използване на посочената схема чрез преотдаване и пренаемане на земята. Стореното съставлява отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл.16,ал.1 ЗКПО за пълния размер на заплатени от търговеца по наемните договори с „Агробаланс Д“ ЕООД и ЕТ“Петров инвест - П. Димитров“. Като правилно и законосъобразно, решението на административния съд следва да бъде оставено в сила в тази му част. В касационната жалба се поддържат на последно място оплаквания правото на отстъпване на данъка за 2020г. Излагат се аргументи, че след като по изложените причини се е стигнало до определяне на по-висок размер на дължимия данък, за него органите по приходите е следвало да установяват служебно възможността за данъчно облекчение, каквото действие е извършено за 2019г. и 2021г. Твърди се още, че в хода на делото е установено, в това число от заключенията /основно и допълнително/, че за въпросната 2020г. са налице материално-правните предпоставки за преотстъпване на данъка и лицето е изразило волята си пред съда за упражняване на правото на преотстъпване, като противно на приетото от административния съд, законът не поставя изисквания това право да бъде упражнено с подаване на декларация по чл.50 ЗДДФЛ, а може да бъде упражнено и в свободна форма. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По тази част от делото също няма спор за факти. В хода на ревизията е установено, че за два от ревизираните периода – 2019г. и 2021г. задълженото лице е упражнило право на преотстъпване на данъка при условията на чл.48,ал.6 ЗДДФЛ във вр. с чл.189б,ал.1 и ал.2 ЗКПО, това обстоятелство е проверено от ревизиращите органи, които са приели, че правото е упражнено правомерно и е извършено преотстъпване и върху увеличения размер на данъка. По отношение на въпросната 2020г. е установено, че лицето не е упражнило право на преотстъпване на данъка чрез включването му в декларацията за нея година, поради което в ревизионния доклад няма констатации за преотстъпване на данъка. Първоинстанционният съд е приел, че след като правото на преотстъпване на данъка не е упражнено по надлежния ред, то няма как да бъде упражнено и по отношение на увеличения размер на данъка. Решението на административния съд е правилно в тази му част. Нормата на чл.48,ал.6 ЗДДФЛ разпорежда, че данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на Закона за корпоративното подоходно облагане за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани. Принципно институтът на преотстъпване и освобождаване от корпоративен данък се урежда в глава 22 на Закона за корпоративното подоходно облагане. Нормата на чл.166 ЗКПО дефинира преотстъпване на корпоративен данък като правото на данъчно задължено лице да не внася в държавния бюджет определените по реда на този закон суми за корпоративен данък, които остават в патримониума на данъчно задълженото лице и се разходват за цели, определени със закон. Чл.167 ЗКПО определя общи изисквания за преотстъпване на данъка – ал.1, т.1 – 3, като ал.4 разпорежда, че изпълнението на изискването по ал. 1 се удостоверява от данъчно задълженото лице в годишната данъчна декларация. На основание на изложено се гради и извода, че правото на преотстъпване на данъка се извършва чрез подаването на годишната данъчна декларация на задълженото лице, в случая такава по чл.50 ЗДДФЛ. Нормата на чл.171 ЗКПО урежда преотстъпването на допълнително установен корпоративен данък.Според ал. първа от същата, данъчно задължено лице, на което е преотстъпен корпоративен данък в минала година, има право на преотстъпване и за допълнително установения недеклариран корпоративен данък за съответната минала година, при условие че изпълни всички изисквания, предвидени в тази глава за съответното преотстъпване на корпоративен данък, а според ал.2 срокът за изпълнението на тези изисквания започва да тече от датата на установяване на допълнителния корпоративен данък. Тълкуването на нормата на чл.171 ЗКПО налага извод, че преотстъпването на допълнително установен данък се извършва по отношение на лице, на което е преотстъпен данък за минала година. След като в случая ЕТ „Д. Димитров – АГРО“ не е упражнил правото си преотстъпване на данъка за 2020г. чрез включването му в декларация по чл.50 ЗДДФЛ, то няма как да бъде преотстъпен допълнително установения данък в хода на ревизията. Като правилно и законосъобразно, решението на Административен съд – Добрич следва да бъде оставено в сила и в тази му част при условията на чл.221,ал.2 АПК. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите – София, в качеството й на юридическо лице в състава на което влиза ответната Д „ОДОП“ – Варна, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 230,08 евро.