Решение № 2784 от 14.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13576/2014 г.

Решение № 2784 от 14.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13576/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на Мариана Иванова Иванова от гр. София и на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП против Решение № 5415 от 11.08.2014 г. на административен съд София - град по адм. д. № 5342 по описа за 2013 г., съответно в частта му с която е отхвърлена жалбата на Мариана Иванова Иванова срещу РА № 231207812/30.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 769/25.04.2013 г. от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София при Централно управление на Националната агенция за приходите и в частта, с което е изменен РА. В касационната жалба на ревизираното лице се твърди, че решението в обжалваната част е неправилно като постановено при необоснованост и в нарушение на материалния закон, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи за нищожност на ревизионния акт. Претендира разноски. Ответникът по тази жалба - директорът на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, редовно призован не взема становище. В касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП се твърди, че решението, в частта с която е отменен РА е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. Иска се отмяна на решението в посочената част и потвърждаване на РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба Мариана Иванова Иванова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: Предмет на контрол пред административния съд е РА № 231207812/30.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 769/25.04.2013 г. от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София при Централно управление на Националната агенция за приходите. Определените задължения за подоходен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) са за 2005 г. и за 2006 г., са в размер на общо 144 381, 28 лв. С първоинстанционното решение ревизионният акт е бил изменен като: за 2005 г. е определено задължение за подоходен данък, в размер на 71 581, 76 лв. (седемдесет и една хиляди, и петстотин и осемдесет и един лева, и 76 ст.); за 2006 г. е определено задължение за подоходен данък, в размер на 845, 38 лв. (осемстотин и четиридесет и пет лева и 38 ст.). За да измени определените от приходната администрация задължения по чл. 35, ал. 1 от Закона за облагане доходите на физическите лица (отм.) за 2005 г. и 2006 г., съдът е съобразил събраните по делото писмени и гласни доказателства, както и заключенията на съдебно-оценителната и съдебно-счетоводната експертизи. Чрез тях е установено, че недостигът на парични средства за 2005 г. е в размер на 305 074 лв., като дължимият данък по чл. 10, т. 7 от /ЗОДФЛ отм./ е 71 581,76 лв. За 2006 г. недостигът на парични средства е в размер на 6 079 лв., като върху тази основа дължимият данък е 845,38 лв. Първоинстанционният съд е приел за недоказани твърденията на жалбоподателя Мариана Иванова за получени в брой 350 000 лв. под формата на заем. Недоказан е фактът на предаване на сумата, както и това, че заемодателят Валери Йорданов Петров е имал в наличност сума в този размер, която да предаде на Томислав Балабан. Решението е правилно и при постановяването му не са допуснати пороците, изтъкнати в касационните жалби. По жалбата на директора на дирекция "ОДОП" София. Касационната жалба на Директора на Д "ОДОП" е неоснователна. Този касатор обжалва решението на АССГ в частта, в която е изменен РА № 231207812/30.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 769/25.04.2013 г. от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София при Централно управление на Националната агенция за приходите. Правилно е приел първостепенният съд, че ревизионният акт е неправилен, в частите, относно определените задължения за подоходен данък, за 2005 г. и за 2006 г., имайки предвид дадените със заключението на съдебно-оценителната експертиза нови пазарни стойности на процесните недвижими имоти. С приетото заключение на оценителната експертиза са дадени пазарни стойности на процесните имоти, по - ниски от ползваните от ревизиращите. Това експертно заключение не е оспорено и от двете страни и първоинстанционният съд правилно го приема за обективно и компетентно. Преценката за съществуването на подлежащ на облагане доход от продажба или замяна на недвижимо имущество се извършва според критериите на чл. 24, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.), чрез съотнасяне на продажната цена (посочената в нотариалния акт), към по - високата измежду фактическата и актуализираната цена на придобиване - последната, определена по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗМДТ и представляваща данъчната оценка на имота. От съдържанието на доклада и на акта е видно, че в хода на ревизията назначеното вещо лице - оценител е определило нови, по - високи "пазарни цени" на закупените от Мариана Иванова Иванова имоти, като същите пазарни цени са приети за цени, на които впоследствие част от имотите са били продадени през годината на придобиването им - 2005 г. Описаната в нотариалния акт замяна "имот срещу телевизор" не е основание да бъде прилагана разпоредбата на чл. 24, ал. 1, защото не се касае за замяна на недвижимо имущество, а за бартер, като телевизорът не представлява недвижима вещ. Поради това е било излишно позоваването на чл. 11, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.), вкл. в ревизионния акт (л. 51 от делото, на гърба). Правилно е приел първоинстанционният съд, че за 2005 г. разходите за закупуване на имоти се определят на общо 303 095 лева, към които се прибавят и 1 959 лева разходи за издръжка, по статистически данни и резултатът е общо 305 074 лева. Тъй като към 1.01.2005 г. Иванова не е доказала да е разполагала с парични средства, за да придобие имотите, които после е продала през същата година, сумата от 305 074 лева са недостиг на парични средства, съответно - данъчна основа за облагане по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.). Върху тази основа и в съответствие с таблицата по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) дължимият данък за доходи по чл. 10, т. 7 от същия закон, за 2005 г. е 71 581, 76 лева. Правилно е приел и съда, че за начално салдо към 1.01.2006 г. се приема 301 156 лева (303 115 лева постъпления от продажби на четирите имота през 2005 г., по оцени от съдебнооценителната експертиза, минус направени през 2005 г. разходи за издръжка, според данни от НСИ - 1959 лева). Така, за 2006 г. разходите за закупуване на имотите (НА № 47/5.10.2006 г. и НА № 48/5.10.2006 г.) са общо 305 000 лева, към които се прибавят и 2 235 лева разходи за издръжка, по статистически данни и резултатът е общо 307 235 лева. Предвид приетото към 1.01.2006 г. начално салдо 301 156 лева и стойността на направените разходи - 307 235, недостигът на парични средства, съответно - данъчната основа за облагане по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. е 6 079 лева. Върху тази основа и в съответствие с таблицата по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) дължимият данък за доходи по чл. 10, т. 7 от същия закон, за 2006 г. правилно е определен на 845, 38 лева Следва да бъдат споделени мотивите на административния съд, че разликите между определените по време на ревизията стойности на пазарните цени на процесните недвижими имоти, и определените от вещото лице по съдебно-оценителната експертиза цени е наложило ревизионният акт да бъде изменен от съда в оспорените части, относно конкретните размери на задълженията за подоходен данък по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.), за 2005 г. и 2006 г. Обжалваното решение е правилно и законосъобразно в тази си част и следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Мариана Иванова Иванова. Касационните оплаквания са неоснователни. Неоснователен е доводът в касационната жалба на Мариана Иванова, че издаденият ревизионен акт е нищожен. Актът е издаден от компетентен орган по приходите след проведено в съответствие с процесуалните правила на ДОПК ревизионно производство и е валиден административен акт. Той е обоснован и мотивиран, предвид установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7, във връзка с ал. 2, т. 7 от ДОПК. Тези оплаквания са били обсъдени в решението на първоинстанционния съд и изводите му се споделят от настоящия състав. Правилно е прието, че макар и втората част от диспозитива на решението на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София да съдържа изявлението "спирам ревизионното производство", производството следва да се счита спряно едва с издадената в изпълнение на това решение Заповед № 1200434/10.08.2012 г. (л. 25), от орган по приходите, на длъжност "началник сектор" в Дирекция "Контрол", защото, според разпоредбата на чл. 34, ал. 3 ДОПК (и в редакцията - ДВ, бр. 105.2005 г.), компетентен да извърши преценка и да издаде заповед за спиране, на основание чл. 34, ал. 1, т. 4 е органът - възложител на ревизията, а не решаващият административен орган, който е приел да разгледа жалбата. За начална дата на спиране на ревизията правилно е приета датата 10.08.2012 г., на която е издадена Заповед № 1200434/10.08.2012 г. (л. 25). Поради това не е вярно, че процесният РД № 1204629, от 8.08.2012 г. е издаден при наличие на спряно административно производство. Неоснователно се счита също, че след като производството е било възобновено (Заповед № 1207812-В/23.10.2012 г. - л. 26) е било задължително издаването на нова заповед за възлагане на ревизия. Заповедта за възлагане на ревизия поставя началото (чл. 112, ал. 1 ДОПК) на административното (ревизионно производство). Процесното производство само е било спирано и впоследствие възобновявано, но не е било прекратявано, за да бъде нужно издаването на нова ЗВР. Неоснователен е и довода на касатора за нищожност на обжалвания РА, поради подписването на ревизионния доклад от един ревизорите, извършили проверката, когато е бил в отпуск. Този довод е бил обсъден в решението на първоинстанционния съд и изводите му се споделят от настоящия състав. Подписването на РД от само един от съставилите го органи по приходите и пороците в съдържанието му не засягат валидността на РА. РД е процесуално действие на органите по приходите, част от динамичния фактически състав на ревизията и неразделна част от РА /чл. 120, ал. 2 ДОПК/. Пороците му не обуславят нищожност на РА. В този смисъл е ТР № 5/22.06.2015 г. на ОСС от I и II колегия на ВАС по тълкувателно дело № 4/2014 г. Според т. 2 от ТР не е налице нищожност на ревизионния акт, ако в ревизионния доклад, който е неразделна част от него, не е спазено изискването на чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК за полагане на подписи от всички органи по приходите, които са го съставили. Това опущение е отнесено към неспазването на процесуалните разпоредби по чл. 160, ал. 2 ДОПК. Порокът във формата, изразен в липса на мотиви, не се приравнява на липса на форма, а оттам и на волеизявления, та да влече нищожността на акта. Правилно и обосновано първоинстанционният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган по приходите, в писмена форма и съдържа всички реквизити, включително подпис на издателя. Неоснователни са наведените в жалбата оплаквания за липсата на основания за извършването на ревизия по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 123, ал. 1 от ДОПК в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: -т. 2. Налице са данни за укрити доходи или приходи -т. 7. Декларираните и/или получени приходи, доходи, източници от формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние. Видно от събраните по делото писмени доказателства с оглед извършените през 2005 г. и 2006 г. сделки с недвижими имоти и недекларирането на приходи (доходи), с които да бъде оправдано наличие на парични средства се налага изводът именно за укрити доходи или приходи, от който се установява, че разходите на ревизираното лице превишават доходите му за 2005 г. и 2006 г. безспорно са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, поради което съдът приема, че правилно данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК. Недостигът на парични средства е установен и от заключението на вещото лице, макар и не в посочените в РА размери. По изложените в жалбата твърдения за материална незаконосъобразност на обжалвания РА, съдът намира същите за неоснователни, поради следното: Правилно съдът е приел за недоказани твърденията на жалбоподателя Мариана Иванова за получени в брой 350 000 лв. под формата на заем. Недоказан е фактът на предаване на сумата, както и това, че заемодателят Валери Йорданов Петров е имал в наличност сума в този размер, която да предаде на Томислав Балабан. При липсата на достоверна дата на договора и на разписката, за да бъдат приети те за действителни, е необходимо да бъде доказано, че заемодателят е разполагал със сумата и е предал същата в брой, във владение на заемател. Обосновани са изводите на първоинстанционният съд, че е недоказан основният факт - това, че заемодателят Валери Йорданов Петров е имал в наличност сумата, която да предаде на Томислав Балабан. Съдът правилно е приел, че от страна на оспорващия и в съдебното производство не е доказано по несъмнен начин реалното получаване от Мариана Иванова на сумата от 350 000 лева. В действителност, за предаване във владението на Иванова, на посочената значителна по стойност парична сума са налице само нейните, и твърденията на "заемодателя" Томислав Балабан. Показанията на македонския гражданин са правилно са приети за необосновани и противоречиви, както тезата му за произхода на парите. Дори да бъде прието условно, че Балабан е дал в заем сумата на Иванова, недоказан остава, освен произходът на парите, и фактът на предаването им, при положение, че той не сочи други, алтернативни начини за придобиването им. На практика, с ревизионния акт са определени задължения за данък, единствено във връзка със сделки с недвижими имоти, които е извършило ревизираното лице през 2005 г. и 2006 г., но не са доказани други доходи, по смисъла на т. 18. Определените задължения за подоходен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) са за 2005 г. и за 2006 г., са в размер на общо 144 381, 28 лв. За да измени определените от приходната администрация задължения по чл. 35, ал. 1 от Закона за облагане доходите на физическите лица (отм.) за 2005 г. и 2006 г., съдът е съобразил събраните по делото писмени и гласни доказателства, както и заключенията на съдебно-оценителната и съдебно-счетоводната експертизи. Чрез тях е установил, че недостигът на парични средства за 2005 г. е в размер на 305 074 лв., като дължимият данък по чл. 10, т. 7 от /ЗОДФЛ отм./ е 71 581,76 лв. За 2006 г. недостигът на парични средства е в размер на 6 079 лв., като върху тази основа дължимият данък е 845,38 лв. При формиране на фактическите си и правни изводи съдът не е допуснал нарушение на материалния закон или необоснованост и като е изменил обжалвания ревизионен акт в оспорените части, относно конкретните размери на задълженията за подоходен данък по чл. 35, ал. 1 от Закона за облагане доходите на физическите лица (отм.) за процесния период /2005 г. - 2006 г./, е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Поради необорване на констатациите в РА в тази му част, жалбата на Мариана Иванова е отхвърлена законосъобразно. По тези съображения и тъй като не се установиха твърдените касационни основания за отмяна, решението и в тази част следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед изхода на спора на Мариана Иванова Иванова като ответник по касация, следва да бъдат присъдени разноски в размер на 149,50 лв. съобразно уважената част. При този изход на спора и съгласно действащата редакция на разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК, в сила от 1.01.2016 г., в полза на ответника по касация - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, в размер на 2702,81 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение