Решение № 8258 от 5.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6430/2015 г.

Решение № 8258 от 5.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6430/2015 г., II о., докладчик съдията Любомира Мотова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Велико Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 119/07.04.2015 г., постановено по адм. дело № 674/2014 г. по описа на Административен съд - Велико Търново, с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 041400510/23.05.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 338/21.08.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново. По подробно изложени в жалбата съображения, касаторът моли решението да бъде отменено, а жалбата на М. Г. Б. - отхвърлена и при условията на евентуалност същото да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - М. Г. Б. от гр. Велико Търново, чрез процесуалния си представител в писмени бележки и в открито съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и правилност на атакуваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, второ отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима. По същество тя е неоснователна. Предмет на производството пред Административен съд - Велико Търново е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт (РА) № 041400510/23.05.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 338/21.08.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, с който на М. Г. Б. по реда на чл. 122 от ДОПК са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2007 г. и 2009 г. -2012 г. в общ размер на 8 392,86 лв. и лихви в размер на 2 869,48 лв.; за ДОО общо в размер на 3 395 лв. и лихви 2 488,96 лв.; вноски за фонд ДЗПО - УПФ общо в размер на 1 323,48 лв. и лихви 947,95 лв., и вноски за 3О в размер на 2 103,42 лв. и лихви в размер на 912,07 лв. Ревизиращият орган е установил обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. При изготвения паричен поток от ревизиращия орган е установено превишаване на разходите над приходите за 2007 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и за 2012 г. След анализ на всички събрани доказателства и изследване на ресурсите за извършване на разходите от страна на лицето приходните органи са установили, че то не е имало декларирани и получени доходи в размери, които да покриват направените разходи. Органът по приходите е приел, че е налице основание чл. 124а от ДОПК и е определил задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) в качеството му на самоосигуряващо се лице върху посочения доход за 2007 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Съдът е приел, че данъчните основи за облагане за целия ревизиран период са неправилно определени, тъй като данъкът следвало да се определи за календарна година, а извършената при ревизията съпоставка по отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди и определяне на данъчна основа на месечни периоди е в нарушение на чл. 48 ЗДДФЛ. Съдът при обстойния преглед на ангажираните доказателства е приел, че е налице различна фактическа обстановка спрямо тази приета в хода на ревизията. При съобразяване с вариантите на заключенията по назначените основана и допълнителна съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), при изчисляване на годишна база паричните потоци и при съобразяване на предоставените заеми и върнатите такива, съдът е приел, че не се установява превишение на разходите над доходите, а са налице крайни положителни салда. Съдът е приел за неправилен извода на приходната администрация, че начално сало към 01.01.2007 г. е 0,00 лв. Посочил е, че същото следва да бъде в размер от 25 000 лв. - средства представляващи върнат заем от Росен Костов на дата 21.09.2006 г. Счел е още, че към приходната част на паричните потоци за 2009 г. и 2010 г. следва да се прибавят сумите съответно суми в размер на 40 000 лв. и 60000 лв., предоставени в заем от майката на РЛ, тъй като са изяснени произходът на посочените средства и действителното им предаване на РЛ. Досежно определените задължителни осигурителни вноски за 2007 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. съдът е разсъждавал в две насоки: от една страна съдът, позовавайки се на съдебна практика на Върховен административен съд, е намерил, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. Счел е, че при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправната норма е недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2007 г., 2009 г. и 2010 г.; от друга страна, съдът е приел, че по аргумент от чл. 6, ал. 8 от КСО за определяне на окончателния размер на осигурителните вноски за самоосигуряващи се лица, е необходимо облагаемият доход да е определен с влязъл в сила ревизионен акт, както и не било доказано, че конкретното превишение на разходите над доходите е от трудова дейност, за да се дължат осигурителни вноски. Предвид липсата на превишение на разходите над приходите, липсва и основание за начисляване на ЗОВ както за посочените по-горе периоди, така и за периода след м. 02.2011 г. Ето защо съдът е отменил РА в неговата цялост. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат. Правилни и съобразени с константната практика на ВАС са правните изводи на административния съд за определяне на данъчната основа на годишна база. Независимо, че ревизията е по реда на чл. 122 от ДОПК, при формиране на данъчната основа за облагане следва да бъдат изпълнени изискванията на материалния закон, който предвижда с данък върху дохода да се облага годишният доход. Основата за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК следва да се определи като се установят общо получените парични средства за годината, общо разходваните парични средства за същия период и само превишението на разхода над прихода може да се приеме като основа за облагане. Определящо е крайното годишно салдо за всяка една от процесните години, което правилно е съобразено от първоинстанционния съд при изчисленията на данъчните задължения на лицето. Неоснователни са оплакванията на касатора в тази връзка. Правилен е подходът на административния съд да изчисли задължението на годишна база. Използваните от съда данни са взети изцяло от посочените от приходните органи в таблицата на паричния поток за всяка една от годините. Правилно е позоваването на заключението по допълнителна ССЕ, тъй като при изчисляване на годишна база паричните потоци, при съобразяване на предоставените заеми от майката на Мирослав Бърдаров и с включване в разходната част на направените разходите за издръжка на едно лице под 18 г. (на неговия син за 2007 г. и до м. 07.2008 г., когато Григор Бърдаров навършва пълнолетие) и на едно над 18 г. съобразно данните на НСИ. Правилно към посочените приходи съдът е счел, че следва да бъдат прибавени в приходната част на паричните потоци както за 2009 г. така и за 2010 г. сумите представляващи получени заемни средства в брой по договори за заем сключени с майката на РЛ. Съдът е приел, че са налице достатъчно доказателства, от които да се констатира действителното предаване на Бърдаров, а заемодателят - Йорданка Бърдарова е разполагала със средства, които да предостави на сина си. При съпоставката на всички писмени доказателства за наличието и съхранението на посочените средства, за предаването им на Бърдаров, както и от свидетелските показания на майката на РЛ - Йорданка Бърдарова, правилно са счетени за достатъчно средства, които оборват констатацията на органа по приходите. В повече следва да бъде посочено, че РЛ в годишната си данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2009 г. е посочена сумата от 40 000 лв., посочена като непогасен паричен заем, получен от неговата майка, а в ГДД за 2010 г. е посочена сумата от 60 000 лв., представляваща също непогасен паричен заем, както и непогасен такъв от 2009 г. в размер на 40 000 лв. Посочените суми фигурират и в ГДД на лицето за 2011 г. и 2012 г. В производството по обжалване на РА, при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. В доказателствена тежест на ревизирания е да обори презумпцията, а в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основание за облагане по аналог. Предвид гореизложеното, изводите на органите по приходите в тази насока са оборени. Не така стои въпросът с върнатия заем от Росен Костов. Съдът неправилно е приел, за установено наличието, съхранението и предаването на заемните средства както от РЛ - Мирослав Бърдаров през 2002 г. (когато се твърди че средствата са предадени на заемателя Росен Костов), така и от Костов за да върне процесните 25 000 лв. през 2006 г. От представените договор, разписки, удостоверение от кметство с. Полски Сеновец, че Мирослав Бърдаров е бил регистриран като земеделски производител и е отглеждал земеделска продукция на големи площи за периода 04.09.1998 г. - 31.12.1998 г. и договор за банков кредит отпуснат на "Агро 2002" ООД, не може да бъде изведен изводът за източници на доходи у лицата по договора за заем, които да дадат възможност всеки един от тях са предостави/върне заема в размер на 25 000 лв., съответно през 2002 г. и 2006 г. Отпуснатият кредит, с който Костов обосновава разполагаемост на парични средства за връщане на заема е в патримониума на "Агро 2002" ООД. Не е пояснено, как Росен Костов се е обогатил от последния, в резултат на което да разполага с 25 000 лв., които от своя страна да върне в последствие на ревизирания субект. Не са налице данни за свикано общо събрание на дружеството, на което да е взето решение отпуснатият кредит на Агро 2002" ООД или част от него да бъде преведен или предоставен на Росен Костов. Констатациите на органа по приходите не са оборени и от дадените показания в съдебно заседание от свидетеля Росен Костов. Предвид изложеното, съдът не е следвало да приема като доказано обстоятелството за наличие на начално салдо в размер на 25 000 лв. към 01.01.2007 г. във връзка с върнатите парични средства по предоставения заем. Независимо от факта, че настоящата инстанция не споделя извода на първоинстанционния съд досежно посоченото начално салдо (25 000 лв.), крайният резултат, не се променя при изчисление на годишна база и при включване на доказаните заемни средства предоставени от майката на РЛ. Единствено за процесната 2009 г. е налице превишаване разходи над приходите на ревизираното лице, но предвид размерът на несъответствието, а именно такъв от 1 891,18 лв., същият е несъществен и в рамките на разходите за издръжка на живот по данни на НСИ. Предвид изложеното, не са налице основанията по чл. 122, т. 7 от ДОПК, а именно не е налице несъответствие между декларираните и получени от жалбоподателя доходи и имущественото и финансово състояние. Предвид което съдът мотивирано е посочил, като неправилно установени задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за процесните години. По изложените съображения касационната жалба на ДД "ОДОП" гр. Велико Търново е неоснователна в тази част. Настоящата инстанция намира решението за правилно като краен резултат, поради което същото следва да бъде оставено в сила. По отношение на осигурителните вноски съдът от една страна е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и предвид липсата на придадено обратно действие, не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителен период преди влизането й в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. В идентичен смисъл е тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОСС от I и II колегии на ВАС, съгласно което: "Разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.". Като е достигнал до този извод, съдът правилно е приел, че определените ЗОВ за 2007 г., 2009 г. и 2010 г. и прилежащите лихви не се дължат. Последните не се дължат и предвид липсата на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи и неправилно са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за тези години. От друга страна, по отношение на определените ЗОВ за 2011 г. 2012 г. съдът правилно е счел, че липсата на отрицателно салдо (недостиг на средства) не са налице основанията за провеждане на ревизията при особени случаи по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, в резултат на което неправилно са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. и ЗОВ за посочените периоди, както и лихвите върху тях. По изложените съображения касационната жалба на ДД "ОДОП" гр. Велико Търново е неоснователна и в тази част, а решението като правилно, следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения ответникът има право на присъждане на разноски, но същият не е заявил искане в тази насока. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Второ отделение,