Решение № 2467 от 06.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 10102/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Б. И. К., [ЕГН] от гр. София чрез адв. Джуров против Решение №24166/14.07.2025 г. на Административен съд – София – град (АССГ) по адм. д. №10770/2024 г., с което е отхвърлена жалбата й против Ревизионен акт (РА) №Р-22221321007489-091-001/06.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София.

С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК- нарушения на материалния закон и необоснованост – жалбоподателката претендира отмяна на оспореното първоинстанционно решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Заявява искане за присъждане на разноските, посочени в списъка по чл. 80 ГПК. В открито съдебно заседание касационната жалба по изложените в нея основания се поддържа от адв. Джуров. Страната прави възражение за изтекла погасителна давност.

Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – София - оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Тодорова. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да му се присъдят сторените разноски, посочени в списъка по чл. 80 ГПК. Счита, че възражението за погасителната давност следва да бъде направено в производството по принудително изпълнение.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

С РА №Р-22221321007489-091-001/06.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден от директора на Дирекция ОДОП – София с Решение №1625/13.10.2022 г., е ангажирана отговорността на Б. И. К. на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК за дължими и невнесени задължения на „АСК 2019“ ЕООД (предишно наименование „Акаунтинг Сървисис Къмпани“ ЕООД) в общ размер 648 756.50 лв. (главници и лихви).

Решение №24166/14.07.2025 г. на АССГ по адм. д. №10770/2024 г., потвърждаващо акта, е постановено след повторно разглеждане на делото, тъй като с Решение №11324/22.10.2024 г. по адм. д. №3504/2024 г. на Върховния административен съд е отменено първоначалното решение на АССГ с №849/08.02.2024 г. по адм. д. №10599/2022 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд.

Първостепенният съд правилно приема, че оспорването е допустимо, а оспореният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи. Обосновава изводи за неговата материална законосъобразност, според които приходните органи са доказали материалноправните предпоставки за ангажиране отговорността на ревизираното лице по чл. 19, ал. 2 ДОПК в хипотезата на скрито разпределение на печалба.

Настоящият касационен състав преценява така постановеното решение за валидно, допустимо и частично неправилно поради следните съображения:

Фактическият състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК в приложимите редакции (до 21.11.2017 г. и след 21.11.2017 г.) за ангажиране отговорността на ревизираното лице за неплатените данъци и задължителни осигурителни вноски от „АСК 2019“ ЕООД (предишно наименование „Акаунтинг Сървисис Къмпани“ ЕООД) включва кумулативно следните елементи, които според първостепенния съд са доказани:

1. субект на отговорността - управител на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 ДОПК (носител на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски и задължено да удържа и внася такива);

2. наличие на неизплатени данъци и задължителни осигурителни вноски от задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2;

3. извършване на определено действие: плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; отчуждаване на имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;

4. действието е извършено недобросъвестно;

5. причинно-следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения;

6. отговорност се реализира само субсидиарно - когато се окаже невъзможно дължимите суми за данъци и осигурителни вноски да се съберат от юридическото лице;

7. граници на отговорността – отговорността за непогасените задължения по ал. 2 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.

Б. И. К. е управител и едноличен собственик на капитала на „Акаунтинг Сървисис Къмпани“ ЕООД в периода от 11.01.2010 г. до 29.03.2019 г., обстоятелство, което е безспорно за страните, установено от вписаните данни в Търговския регистър.

„Акаунтинг Сървисис Къмпани“ ЕООД е с променено наименование - „АСК 2019“ ЕООД. Промяната е вписана в Търговския регистър на 03.04.2019 г., на която дата е вписан и нов управител - И. Н. П.. То има установени с два, влезли в сила като необжалвани РА, следните задължения, за които е ангажирана отговорността на К.:

1. задължения за ДДС за д. п. м. ноември и м. декември 2015 г., м. февруари, м. април и м. май 2016 г., м. април, м. ноември и м. декември 2017 г. и от м. март до м. май 2018 г. в общ размер 154 783.40 лв. и лихви към датата на настоящия РА - 78 117.29 лв., установени с РА №Р-22221318005536-091-001/07.05.2019 г.;

2. задължения за корпоративен данък за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в общ размер 58 338.20 лв. и лихви към датата на настоящия РА – 29 036.23 лв., установени с РА №Р-22221318005536-091-001/07.05.2019 г.;

3. задължения за ДДС за д. п. от м. август 2018 г. до м. февруари 2019 г. в общ размер 137 351.36 лв. и лихви към датата на настоящия РА -48 918.26 лв., установени с РА №Р-22221219008185-091-001/16.06.2020 г.;

4. задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 104 631.83 лв. и лихви към датата на настоящия РА – 33 804.60 лв., установени с РА №Р-22221219008185-091-001/16.06.2020 г.;

„Акаунтинг Сървисис Къмпани“ ЕООД има невнесени задължения по подадени декларации обр. 6 за: осигурителни вноски за ЗО за осигурители за периода от м. ноември 2018 г. до м. март 2019 г., за ДОО и УПФ за осигурители за периода м. януари – м. март 2019 г. и за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периода м. януари – м. март 2019 г. въз основа на подадени декларации обр. 6 в общ размер (главници и лихви) – 3 775.33 лв.

Според чл. 21, ал. 1 ДОПК отговорността на третите лица по чл. 19 се установява с ревизионен акт. Този РА по същността си установява задължение за данъци и осигурителни вноски на лице, различно от носителя на това задължение. Настоящия касационен състав приема, че след като в ДОПК липсва специална разпоредба относно началния момент, от който тече срокът за образуване на ревизионно производство с предмет установяване на отговорност по чл. 19 ДОПК, то и по отношение на това производство е приложима общата норма на чл. 109 ДОПК.

В чл. 109, ал. 1 ДОПК е регламентирана забрана за образуване на производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация.

В случая заповедта за възлагането на ревизията е връчена на 05.01.2022 г. и за задълженията, за които е следвало да бъде подадена декларация през 2017 г. срокът не е изтекъл, но за 2016 е изтекъл. Поради това не е следвало да бъде образувано това ревизионно производство за следните задължения: задължения за ДДС за д. п. м. ноември 2015 г. – 15 826.20 лв. и лихви – 10 403.16 лв., ДДС за д. п. м. декември 2015 г. – 14 157.20 лв. и лихви – 9 183.96 лв., ДДС за д. п. м. февруари 2016 г. – 7 600 лв. и лихви – 4 803.41 лв., ДДС за д. п. м. април – 8 500 лв. и лихви – 5 228.03 лв. и ДДС за д. п. м. май 2016 г. – 2 900 лв. и лихви – 1 881.27 лв.; задължения за корпоративен данък за 2015 г. – 15 548.20 лв. и лихва – 9 753.38 лв. (общо 105 784.81 лв.). Преклузивният срок не е изтекъл за задълженията в общ размер 542 971.69 лв. (648 756.50 - 105 784.81).

Абсолютната 10-годишна погасителна давност е изтекла само за вземанията, които е следвало да се платят през 2015 г., тъй като според чл. 171, ал. 2 ДОПК тя започва да тече от 1 януари на годината, следваща годината, през която публичните задължения е следвало да бъдат платени. От този момент започва да тече и 5-годишната погасителна давност (чл. 171, ал. 1 ДОПК). За задълженията, които е следвало да се платят през 2017 г., давността не е изтекла към 05.01.2022 г. Същата не е изтекла и към датата на акта, тъй като съгласно чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК тя е спряла. На основание чл. 172, ал. 1, т. 4 ДОПК тя спира и когато актът, с който е определено задължението, се обжалва.

Безспорно е установено от приходните органи, че в периода 2015 г. – 2019 г. от сметките на дружеството са направени преводи с получател Б. И. К. на суми в общ размер 327 903.68 лв. (през 2015 г. – 75 476.72 лв.; през 2016 г. – 74 033.41 лв.; през 2017 г. – 75 464.96 лв.; през 2018 г. – 82 860.39 лв. и през 2019 г. – 20 068.20 лв.).

Тезата на приходните органи е, че така изплатените на управителя суми не са свързани с осъществяваната от дружеството дейност, поради което е налице скрито разпределение на печалба по определението в § 1, т. 5, б. а) ДР ЗКПО. Според § 1, т. 5, б. а) ДР ЗКПО скрито разпределение на печалба са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви а) и б).

Тезата на жалбоподателката е, че сумите са й били предоставени като безвъзмездна финансова помощ и след това са възстановени от нея. При извършената на „АСК 2019“ ЕООД насрещна проверка през 2021 г. са представени протоколи за взети решения по чл. 147 от Търговския закон, ПКО, аналитични счетоводни регистри на с/ка 493 „Разчети със собственика“.

Съпоставяйки представените от дружеството в хода на неговите ревизионни производства оборотни ведомости и хронологиите на с/ка 501 „Каса“ и с/ка 493 с тези, представени при насрещната проверка през 2021 г., приходните органи констатират, че за 2015 г. с/ка 493 липсва, а за следващите години началните и крайни салда и оборотите по тази сметка се различават съществено – за 2016 г. тя е с оборот 303.41 лв., за 2017 г. е с оборот – 264.96 лв., за 2018 г. – с оборот 904.87 лв., а за 2019 г. – 152.92 лв. Обосновават извод, че представените при насрещната проверка документи не са намерили отражение в счетоводството на дружеството и не доказват връщане на получените суми.

Този извод се потвърждава и от приетата по делото съдебно – счетоводна експертиза (ССЕ), според която „за да се достигне до оборотна ведомост и аналитичен регистър на с/ка 493 с различно съдържание (обороти и салда) за едни и същи отчетни периоди, то това би следвало да е резултат от осчетоводени по-късно документи (ПКО за постъпили средства от собственика, РКО за изплатени средства на собственика и Протоколи за отпуснати заемни средства). Ако осчетоводяването на тези документи е осъществено в следващ отчетен период при приключен годишен финансов отчет за периода, за който тези документи се отнасят, каквото се предполага в случая, то това ще се яви недопустимо по Закона за счетоводството и Счетоводните стандарти“.

При тези факти правилно приходните органи и съдът приемат, че новопредставените от страна на дружеството при извършената му насрещна проверка счетоводни и други документи (ПКО, РКО и Протоколи за отпуснати заемни средства) не доказват изплащането на процесните суми от дружеството на неговия управител като безвъзмездна финансова помощ и тяхното връщане. С оглед на изложеното, обоснован е изводът им, че е налице скрито разпределение на печалба, тъй като на едноличния собственик на капитала на дружеството в периода 2015 г. – 2019 г. са изплатени суми в общ размер 327 903.68 лв., несвързани с осъществяваната от него дейност.

Действията на управителя са извършени недобросъвестно със знанието, че получава суми, които са на управляваното и представляваното от него дружество. Като управител и водещ счетоводството на дружеството, чиято основна дейност е предоставянето на счетоводни услуги, жалбоподателката е наясно, че паричните му средства следва да се използват за осъществяваната от него дейност и за погасяване на неговите задължения.

Основателни са доводите на жалбоподателката, че не е налице пряка причинно-следствена връзка между извършеното действие – изплатени й суми от дружеството, на което е управител, и невъзможността да бъдат погасени задълженията му в целия размер от 327 903.68 лв., тъй като при продажбата на дружествените дялове с договор от 29.03.2019 г. то е разполагало с имущество.

Според приемо-предавателен протокол от 04.04.2019 г. К. предава на новия управител активи на обща стойност 70 434.95 лв., които са описани, и касова наличност – 67 477 лв. Автентичността на този протокол не е оспорена. Според ССЕ към края на м. март 2019 г. в оборотната ведомост на „Акаунтинг Сървисис Къмпани“ ЕООД по сметка 204 „Машини, съоръжения и оборудване“ са заведени ДМА на стойност 28 116.70 лв., а по сметка 206 „Стопански инвентар“ са заведени ДМА на стойност 69 934.63 лв. Амортизациите по кредита на сметка 241 „Амортизация на ДМА“ са в размер на 27 616.38 лв., т. е. остатъчната стойност на активите е в размер на 70 434.95 лв. Сметка 501 „Каса в лева“ е с наличност от парични средства в брой в размер на 67 477 лв. При приемането на експертизата вещото лице дава обяснения, че не е имало поставена задача и не е извършил проверка за това въз основа на какви първични счетоводни документи са направени счетоводните записвания. Експертизата обаче не е оспорена по реда на чл. 200, ал. 3 ГПК и ответникът не е поискал от съда да назначи друго вещо лице, което да провери счетоводните записвания и първичните счетоводни документи, въз основа на които са направени, или на основание чл. 192, ал. 1 ГПК да задължи неучастващо в делото лице да представи намиращите се у него счетоводни документи.

Изводът е, че към датата на продажбата на дружествените дялове „Акаунтинг Сървисис Къмпани“ ЕООД е разполагало с активи на стойност 70 434.95 лв. и налични парични средства в размер на 67 477 лв., върху които е можело да бъде насочено принудителното изпълнение. По така изложените съображения отговорността на ревизираното лице за задълженията на това дружество, които е следвало да се платят след 01.01.2017 г., законосъобразно е ангажирана за 189 991.73 лв. (327 903.68 -137 911.95 лв.).

Неоснователни са доводите в касационната жалба, че първостепенният съд е следвало да извърши проверка на фактическите констатации и проверка за материална законосъобразност на РА, с които са установени задълженията на „АСК 2019“ ЕООД (предишно наименование „Акаунтинг Сървисис Къмпани“ ЕООД), тъй като същите не са обжалвани и са влезли в сила не по вина на жалбоподателката. Такава проверка в производството по обжалване на РА, с който се ангажира отговорността на физическото лице за задължения на дружеството на основание чл. 19 ДОПК, е недопустима. Задължението на съда е да извърши преценка за законосъобразността и обосноваността на оспорения пред него РА, която включва проверка за това дали е издаден от компетентен орган, в съответната форма, при спазване на приложимите процесуални и материалноправни разпоредби. В случая преценката за материалната законосъобразност на РА е свързана с наличието на кумулативно регламентираните в чл. 19, ал. 2 ДОПК предпоставки за ангажиране отговорността на ревизираното лице.

Според т. 25 от Решение на СЕС от 14 ноември 2024 г. по дело С-613/23, Herdijk в противоречие с принципа на пропорционалност е отговорността за заплащането на ДДС да се възлага на лице, различно от платеца на този данък, щом като то няма право да се освободи от тази отговорност, като докаже, че не е имало никаква връзка с действията на платеца (също така и Решение на СЕС по дело C-1/21, МС, т. 74 и цитираната съдебна практика). Обстоятелствата, че лице, различно от платеца, е действало добросъвестно, полагайки грижата на добър търговец, че е взело всички разумни мерки в рамките на своите възможности и че неговото участие в злоупотреба или измама е изключено, представляват фактори, които следва да се вземат предвид при преценката дали това лице да бъде задължено да заплати дължимия ДДС (т. 27 от решението по делото Herdijk и т. 76 от решението по дело С-1/21, МС).

Безспорно е установено, че жалбоподателката е осъществявала управлението на „Акаунтинг Сървисис Къмпани“ ЕООД в периода, за който са установени неговите задължения, и не може да се приеме, че не е имала никаква връзка с дейността на дружеството и че е действала добросъвестно, полагайки грижата на добър търговец.

Неправилно АССГ приема, че е доказано скрито разпределение на печалба за сумата в размер на 320 852.82 лв., представляваща разлика между 648 756.50 лв. и 327 903.68 лв., като изплатени на свързани с едноличния собственик на капитала лица. Според фактическите констатации в РА в процесния период от време дружеството е извършвало плащания в полза на „Лорина 63“ ЕООД, на „Униропа“ ЕООД, на „Джи Ес 16“ ЕООД и на „Интер Кол Център София“ ЕООД във връзка с фиктивни доставки, т. е. плащания, несвързани с дейността му, направени в полза на свързани лица. Констатирано е, че сумите са внасяни по сметките на дружеството в брой от Й. Д., която е служител на „Акаунтинг Сървисис Къмпани“ ЕООД в периода 24.11.2017 г. – 01.04.2018 г. Й. А. Д. е управител на „Лорина 63“ ЕООД и упълномощено лице на „Униропа“ ЕООД, на „Джи Ес 16“ ЕООД и на „Интер Кол Център София“ ЕООД. След внасянето на сумите, последните са били теглени от нея.

В приетата по делото ССЕ на стр. 9 в табличен вид са описани фактурите, по които сумите са внесени с вносна бележка от Й. А. Д.. Не се установява посоченото обстоятелство във връзка с фактурите, издадени от „Джи Ес 16“ ЕООД. По фактури от „Лорина 63“ ЕООД и от „Униропа“ ЕООД суми са внасяни от Д. в периода след 01.04.2018 г., когато тя не е служител на „Акаунтинг Сървисис Къмпани“ ЕООД. По четири фактури от „Интер Кол Център София“ ЕООД са внесени суми от това лице съответно на 24.11.2017 г., на 30.11.2017 г. и на 29.12.2017 г. в общ размер 321 000 лв. В този период едноличен собственик на капитала и управител на „Интер Кол Център София“ ЕООД е М. П. С., [ЕГН], според данните в Търговския регистър.

В РА липсват фактически констатации за свързаност по определението в §1, т. 3 ДР ДОПК между Б. И. К. и изброените юридически лица „Лорина 63“ ЕООД, „Униропа“ ЕООД, „Джи Ес 16“ ЕООД и „Интер Кол Център София“ ЕООД. Свързаност по смисъла на §1, т. 3, б. б) ДР ДОПК е налице между Й. А. Д. и „Акаунтинг Сървисис Къмпани“ ЕООД в периода 24.11.2017 г. – 01.04.2018 г., но не и между Б. И. К. и Й. А. Д.. Отделно от това приходните органи не са доказали, че след като е изтеглила сумите от сметките на „Лорина 63“ ЕООД, на „Униропа“ ЕООД, на „Джи Ес 16“ ЕООД и на „Интер Кол Център София“ ЕООД, Д. ги е присвоила и не ги е внесла в касите им. Напротив те твърдят, че по неосъществени доставки дружествата, които са свързани с ревизираното лице, са получили плащания. Както беше посочено по-горе, свързаността не е налице.

Изводът е, че по отношение на сумата от 320 852.82 лв. приходните органи не са доказали, че е изплатена в полза на едноличния собственик на капитала на „Акаунтинг Сървисис Къмпани“ ЕООД или на свързани с него лица, за да се приеме, че е налице скрито разпределение на печалба. Липсата на една от кумулативно регламентираните в чл. 19, ал. 2 ДОПК предпоставки е достатъчна, за да обоснове незаконосъобразност на РА в тази част.

Тъй като в РА и в решението на АССГ е прието, че сумата от 320 852.82 лв. представлява скрито разпределение на печалбата и не е обсъждана хипотезата на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК, свързана с отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно, то това не може да бъде направено за първи път от касационната инстанция.

По така изложените мотиви решението на АССГ следва да се отмени в частта му, потвърждаваща РА за разликата над 189 991.73 лв. до 648 756.50 лв., и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени актът. В останалата му част решението следва да бъде оставено в сила.

Разноски:

За изготвянето на жалбата против РА и процесуално представителство пред АССГ по адм. д. №10599/2022 г. жалбоподателката претендира разноски в общ размер 46 346 лв., от които 40 000 лв. за адвокатско възнаграждение (по договор от 18.10.2022 г. в размер на 10 000 лв. и допълнително заплатени 30 000 лв.). Ответникът възразява против размера на адвокатското възнаграждение като прекомерен с оглед фактическата и правна сложност на делото. За процесуално представителство по адм. д. №3504/2024 г. по описа на ВАС жалбоподателката претендира разноски за адвокатско възнаграждение по договор от 20.03.2024 г. в размер на 30 000 лв. За съдебното производство по адм. д. №10770/2024 г. по описа на АССГ претендира разноски в размер на 30 000 лв. за адвокатско възнаграждение по договор от 27.01.2025 г., а за настоящото съдено производство – 31700 лв. (адвокатско възнаграждение в размер на 30 000 лв. по договор от 08.08.2025 г. и държавна такса – 1 700 лв.). Общо претендираните от страната разноски за двете първоинстанционни и двете касационни производства са в размер на 138 046 лв. без разноските за административното производство, които съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК не следва да се присъждат.

Ответникът претендира юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции в размер на 29 112.68 лв. за всяка, определено по реда на Наредба №1/2004 г. и разноски за държавна такса в размер на 1 700 лв. (общо 118 150.72 лв.).

Настоящият касационен състав намира, че следва да бъде уважено възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение по адм. д. №10599/2022 г. и с оглед претенциите на процесуалните представители на ответника за юрисконсултско възнаграждение, както и фактическата и правна сложност на делото и обема на предоставената от пълномощниците на страните правна помощ, дължимото възнаграждение на адв. Джуров се определя в размер на 30 000 лв. (към датата на последното съдебно заседание по настоящото дело, в което е даден ход на устните състезания, измененията на чл. 161, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, обн. ДВ, бр. 17/2026 г. от 13.02.2026 г., не са влезли в сила).

На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК (ДВ, бр. 94/2015) на страните следва да се присъдят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение