Решение № 14495 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1927/2017 г.

Решение № 14495 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1927/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по редана чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

"Фанти ГТ" АД, гр. В., чрез адв. Д. Д. обжалва решение № 422/16.12.2016 г. на Административен съд, гр. В. Търново, постановено по адм. дело № 5/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-05-1401820-091-001/07.10.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с решение № 508/11.12.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В. Търново.

В касационната жалба са посочени основанията по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни оплаквания са за нарушение на съдопроизводствените правила във връзка с искане по чл. 201 ГПК за назначаване на повторна експертиза. Съдът е допуснал повторна експертиза, но не се е съобразил с искането за продължаване срока за внасяне на депозита от ревизираното лице и е отменил определението си по доказателственото искане. В тази връзка се излагат доводи за нарушение на процесуалните правила, тъй като не е следвало да бъде кредитирано оспореното заключение на съдебно - счетоводната експертиза. Оспорват се и изводите на съда за липса на процесуални нарушения в ревизионното производство, които да са ограничили правото му на защита. Поддържа нарушения на чл. 3 и чл. 5 и чл. 6 ДОПК.

Искането е за отмяна на решението.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град В. Търново, чрез процесуалния си представител В. В. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 177.14 лева за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Фанти ГТ АД, гр. В. в качеството му на работодател и осигурител са определени задължения за задължителни осигурителни вноски за периода м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2013 г. както следва:

• вноски за ДОО в размер на 47 010.38 лева и лихви от 8 694.36 лева;

• вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 8 475.08 лева и лихви от 1568.66 лева;

• вноски за ДЗПО - ППФ в размер на 3 902.89 лева и лихви от 728.17 лева;

• вноски за здравно осигуряване (ЗО) в размер на 18 839.84 лева и лихви от 3 483.85 лева,

както и задължения за данък върху доходите на физическите лица от работодател за периода м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2013 г. и периода м. 01, м. 02, м. 03, м. 04 и м. 05.2014 г. в общ размер на 62 641.27 лева и лихви от 9 369.10 лева.

С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло и е присъдил разноски в полза на администрацията. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК (ред. в сила от 01.01.2013 г.), като е обосновал изводи, че по-новата норма от същата степен отменя по-старата норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК, която й противоречи.

Възражението на дружеството за липса на мотиви в ревизионния акт съдът е отхвърлил като неоснователно, по съображения, че конкретните факти и обстоятелства за определяне на задълженията са изложени в съставения ревизионен доклад, който е неразделна част от него. Приел, че не са налице съществени нарушения на процесуалните правила по чл. 37, ал. 1 ДОПК, както и на принципите за обективност по чл. 3 ДОПК и служебно начало по чл. 5 от ДОПК, които да обосноват отмяна на акта. В тази връзка е посочил, че с цел гарантиране правото на защита на ревизираното лице, в съдебното производство са уважени всичките му доказателствени искания за събиране на доказателства, включително съдебно - счетоводна експертиза.

При решаването на спора по същество, съдът е приел за доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи - счетоводната отчетност не е водена съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата за облагане. От данните по ревизионната преписка, съдът е установил, че дружеството не е представило изисканите му ведомости за работни заплати, трудови и граждански договори на наети лица, платежни документи за внесени осигурителни вноски, касови и банкови документи, поискани му от органите по приходите. Вместо това е представило справка за изплатени, начислени и неначислени възнаграждения на работещите по трудови правоотношения при условията на I, II и III категория труд и внесени ЗОВ, в която не са посочени дати на изплащане на работните заплати. В хода на ревизията относно осчетоводяванията по сметки 421/0 Персонал, 422/8 подотчетни лица, партида Персонал, са събрани писмени обяснения на В. Б. - главен счетоводител на дружеството, според които сметка 422/5 подотчетни лица персонал е останала с дебитно салдо, поради неприключването й със сметка 421/0 "Персонал".

На основание чл. 124, ал. 3 ДОПК са представени част от повторно изисканите документи и писмени обяснения на представляващия дружеството И. Й. относно изплатените заплати и декларирания данък по чл. 42 ЗДДФЛ, разчетно - платежни ведомости, справка за дати на изплащане на възнагражденията, извлечения от счетоводни сметки 421 Персонал и 454 "Разчети за други данъци", оборотна ведомост за 2013 г. и оборотна ведомост за периода 01.01.2014 г. - 31.05.2014 г.

По тези документи от органите по приходите е констатирано, че справката за изплатени възнаграждения не кореспондира с данните от оборотната ведомост за 2013 г. Данните за дебитния и кредитния оборот по сметка 421/0 Персонал показват, че през 2013 г. в счетоводството на Фанти ГТ АД не е отчето изплащане на начислени работни заплати. Според оборотната ведомост плащания са осчетоводени по сметка 422/8 Подотчетни лица - персонал.

Ревизиращите органи по приходите са установили крайно дебитно салдо по сметка 422/8 за 2013 г. в размер на 324 630.75 лева т. е. изплатените на работниците пари не са възстановени. При липсата на осчетоводено изплащане на работни заплати за 2013 и предвид писмените обяснения на трима от служителите, че са получили трудовите си възнаграждения е прието, че отчетените по сметка 422/8 суми представлява изплащане на възнаграждения за положен труд. На това основание и при съобразяване с основната икономическа дейност на Фанти ГТ АД, категорията труд на всяко от заетите лица, длъжността, минималния осигурителен доход, органите по приходите са определили осигурителния доход на всяко заето лице за периода 01.07.2013 г. - 31.12.2013 г. като максимална величина между изплатеното възнаграждение и минималния осигурителен доход, върху който се правят осигурителни вноски. Изплатените възнаграждения са установени съгласно отчетените суми по дебита на сметка 422/8 за всеки месец от посочения период. От така определения осигурителен доход е приспаднат осигурителния доход по разчетно - платежните ведомости, върху който дружеството е начислило ЗОВ и ДОД, декларирани в декларациите обр. 6. Върху разликата са начислени допълнително ЗОВ и ДОД, при съобразяване на действащия закон за 2013 г. - ЗДДФЛ, КСО, ЗЗО и ЗБДОО.

При тези фактически данни и въз основа на приетото по делото заключение на съдебно - счетоводната експертиза, съдът е обосновал извод, че Фанти ГТ АД не е представило пълна счетоводна отчетност, позволяваща установяване задълженията за осигурителни вноски и ДОД в качеството му на работодател. Представените счетоводни регистри, освен че не дават пълна информация, не кореспондират помежду си. В тази връзка съдът е посочил, че крайните салда по оборотната ведомост за 2013 г. не съвпадат с началните салда по оборотната ведомост за периода 01.01.2014 г. - 31.05.2014 г. Съдът е установил разлика от 3 925 007.18 лева и е приел, че е нарушен основен счетоводен принцип по чл. 4, ал. 1, т. 7 ЗСч (отм., в сила за 2013 г. и 2014 г.) - независимост на отделните отчетни периоди и стойностна връзка между начален и краен баланс - всеки отчетен период се третира счетоводно сам за себе си независимо от обективната му връзка с предходния и със следващия отчетен период, като данните на финансовия отчет в началото на текущия отчетен период трябва да съвпадат с данните в края на предходния отчетен период. Нарушението на този принцип според съда обуслява основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. В частност нарушението на ЗСч съдът е констатирал и в разминаване между крайните и начални салда на сметка 422 "Подотчетни лица", 454 "Разчети за други данъци" и 455 "Разчети за социално осигуряване", които касаят пряко задълженията, включени в обхвата на ревизията. Съдът е обсъдил възраженията на ревизираното дружество и е обосновал извод, че в случая са налице две от посочените в чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК условия за провеждане на ревизията при особени случаи - нередовно счетоводство и счетоводството не дава възможност да се установи размерът и датата на изплатените трудови възнаграждения и да се определи съответно дължимия ДОД и ЗОВ като работодател.

При доказано основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК, съдът е приложил презумцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, според която в този случай фактическите констатации в ревизионния акт се смятат за верни до доказване на противното и е възложил доказателствената тежест на Фанти ГТ АД.

От доказателствата по делото съдът е установил, че броят на заетите лица в дружеството по данни на СУП е 271 за периода 01.07.2013 г. - 31.12.2013 г. и 97 за периода 01.01.2014 - 31.05.2014 г. Предвид данните, че счетоводна сметка 422/8 на работодателя е останала неприключена, с дебитно салдо, не са представени първични счетоводни документи за изплащане на отразените в сметката аванси на всеки от работниците, както и че с сумата по тази сметка не е дебитирана сметка "Разходи за заплати", съдът е обосновал извод за законосъобразност на приетото от органите по приходите, че сумите по тази сметка представляват изплатени трудови възнаграждения. Според съда този извод се подкрепя и от заключението на вещото лице, което е установило недопустима промяна в стойностите на крайните салда по съответните сметки.

По отношение на сметка 422 "Подотчетни лица", съдът е посочил, че според националния сметкоплан тази сметка се дебитира при даване на аванс и се кредитира при отчитане на подотчетното лице и при възстановяване на остатъка. Сумите, посочени в сметката са предоставяни на подотчетните лица срещу РКО. Според констатациите в ревизионния доклад сумите по служебните аванси не са включени в трудовите възнаграждения съгласно ведомостите за заплати на дружеството и върху тези суми не е начисляван данък и осигурителни вноски.

Според съда изводите на органите по приходите, че всички лица, получили служебни аванси през ревизирания период не са ги отчели, в края на съответния отчетен период, не са оборени от ревизираното лице, включително и чрез съдебно - счетоводната експертиза. Въпреки изричното определение на съда, дружеството не е представило доказателствата, въз основа които е работило вещото лице.

С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на определения осигурителен доход и осигурителни вноски за ДОО, в съответствие с чл. 6, ал. 3 от КСО и чл. 3, ал. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски за лицата, работещи по трудови правоотношения, за ДЗПО съгласно чл. 127, ал. 1, чл. 157 и чл. 158 КСО и здравноосигурителни вноски на основание чл. 40, ал. 1, т. 1, б. "в" ЗЗО. По отношение задълженията за данък върху доходите по чл. 42 от ЗДДФЛ съдът е посочил, че работодателят е задължен да удържа и внася дължимия данък за всеки от работниците.

Решението е правилно постановено. Възраженията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото от първата инстанция, са неоснователни.

В противоречие с извършените процесуални действия е твърдението на касационния жалбоподател, че съдът е нарушил процесуалните правила, като не е продължил срока за внасяне на депозит за допусната повторна експертиза. От доказателствата по делото е видно, съдът с протоколно определение от 06.10.2016 г. е уважил доказателственото искане на дружеството за назначаване на повторна експертиза, определил е депозит от 400 лева, вносим в 7 -дневен срок от съобщението. Съобщението съгласно приложената призовка е връчено на 17.10.2016 г. Молбата с искане да се предостави последва възможност за внасяне на депозита е от 01.12.2016 г.

По силата на чл. 63 от ГПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК определените от съда срокове могат да бъдат продължавани при наличие на уважителни причини по молба на заинтересованата страна, подадена преди изтичането им. В случая искането е направено след изтичане на определения от съда срок, поради което съдът не е допуснал нарушение на процесуалните правила за продължаване на сроковете. С оглед процесуалното бездействие на дружеството - жалбоподател, да изпълни указанията на съда да представи доказателствата, въз основа на които е работило вещото лице по приетото заключение на съдебно - счетоводната експертиза, правилно съдът е оставил без уважение искането за нова възможност да внесе депозита. Писмени доказателства не са представени и в касационното производство съгласно чл. 219, ал. 1 АПК. Поради това следва да се приеме, че съдът е установил фактите по спора в съответствие със събраните по делото доказателства.

Не е налице нарушение и на чл. 202 от ГПК. Заключението на вещото лице е обсъдено с оглед на останалите доказателства по делото и най - вече представените счетоводни документи на Фанти ГТ АД. Оспорването на експертното заключение не е проведено успешно поради процесуалното бездействие на касационния жалбоподател.

Доводите за процесуални нарушения в хода на административното производство също са неоснователни. Първоинстанционният съд е дал изчерпателен отговор на тези възражения в мотивите на обжалваното решение. Изводите му, че при провеждане на ревизията са спазени основните принципи са обективност, служебно начало, добросъвестност и право на защита, са направени след подробен анализ на процесуалните действия на органите по приходите и следва да бъдат споделени без да се повтарят. Не се установява ограничение в правото на защита на ревизираното дружество, на което многократно в хода на ревизията и в съдебното производство е предоставяна възможност да представи доказателства за конкретния размер на трудовите възнаграждения, както и първичните счетоводни документи, въз основа на които са осчетоводени по сметка 422/8 аванси към подотчетни лица. Тези документи не са представени както в хода на ревизията, така и в съдебното производство, включително и по реда на чл. 219, ал. 1 АПК.

Законосъобразно и в съответствие с доказателствата по делото, съдът е приел, че от органите по приходите е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Съдът е изложил подробни мотиви за нередовност на воденото от Фанти ГТ АД счетоводство, както и че счетоводните записвания по сметки 421/0 Персонал и сметка 422/8 "Подотчетни лица" не дават възможност да се определи осигурителния доход на наетите по трудови правоотношения лица и данъчната основа за данъка по чл. 42 от ЗДДФЛ. При доказано обстоятелство по ал. 1 на чл. 122 правилно съдът е разпределил и доказателствената тежест в процеса. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК в този случай ревизираното лице следва да обори констатациите в ревизионния акт. В случая това не е сторено от Фанти ГТ АД. По силата на чл. 124а ДОПК (в сила от 15.02.2011 г.) по реда на чл. 122 - 124 ДОПК подлежат на установяване съответно и задължителни осигурителни вноски.

Възраженията в касационната жалба са само за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, респективно административнопроизводствените правила. В изпълнение на задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция дължи служебна проверка и по спазването на материалния закон.

Съгласно чл. 6, ал. 3 КСО (ред. бр. 60 от 2011 г., в сила от 1.09.2011 г.) осигурителните вноски за работниците и служителите се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по ал. 2, т. 3, а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход - минималната месечна работна заплата за страната и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход и за процесните периоди са в съотношение 60:40 работодател/ осигурено лице.

Задължението за ДЗПО за лицата родени след 31.12.1959 г. е регламентирано в чл. 127, ал. 1 КСО (в приложимите по време редакции). Размерът на вноските е определен в нормата на чл. 157, ал. 1 КСО. По силата на чл. 157, ал. 6 осигурителният доход, върху който се дължат вноските за ДЗПО за осигурените лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 КСО (работници и служители) съвпада с дохода, върху който се дължат вноските за ДОО. Нормата на чл. 158 КСО предвижда, че този вид вноски са изискуеми едновременно с вноските за ДОО.

По отношение на здравноосигурителните вноски е приложима разпоредбата на чл. 40, ал. 1, т. 1 ЗЗО, която препраща към осигурителния доход и падежа на вноските за ДОО.

По отношение на данъка върху доходите на физическите лица по трудови правоотношения, нормата на чл. 42 ЗДДФЛ предвижда, че се дължи авансов данък определен от работодателя на база месечна данъчна основа. По силата на чл. 24 ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2. Месечната данъчна основа се определя съгласно чл. 42, ал. 2 ЗДДФЛ. По силата на чл. 42, ал. 5 ЗДДФЛ платец на данъка и задължено лице е работодателят.

От данните по приложената към ревизионния акт справка е видно, че изискванията на материалния закон за формиране на осигурителния доход и размера на осигурителните вноски, както и на данъчната основа и размера на данъка са спазени.

По тези съображения, настоящият състав преценява, че обжалваното съдебно решение, с което жалбата на Фанти ГТ АД е отхвърлена като неоснователна е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила.

При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 177.14 лева за осъщественото пред настоящата инстанция защита от юрисконсулт.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,