Решение № 10253 от 8.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1128/2013 г.

Решение № 10253 от 8.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1128/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Бургас при ЦУ на НАП, /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, против Решение № 2078 от 06.12.2012 г. на Бургаски административен съд по адм. д. № 1563 по описа за 2012 г., с което по жалба на "Инко" ООД, гр. Бургас е отменен Ревизионен акт /РА/ № 02-00-1000373/24.06.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № РД-10-259/12.08.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Бургас при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице за данъчни периоди м. 08-12.2008 и м. 05.2009 г. са определени допълнителни задължения по ЗДДС - 35 920,45 лв. ДДС и съответни лихви.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, при съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилни правни изводи, че въз основа на даденото с Решение по съединени дела С-621/10 и С-129/10 на Съда на Европейския съюз тълкуване на разпоредбата на чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО, с РА неправилно данъчната основа на продадените от РЛ недвижими имоти била определена като пазарна цена на имотите. Въпросната разпоредба урежда данъчната основа по сделки между свързани лица, а РЛ и неговите купувачи не са такива, а в мотивите на решението на СЕС изрично е посочено, че пазарна цена е данъчната основа, когато получателят по сделката няма пълно право на приспадане на данъчен кредит, каквито са процесните получатели - физически лица. Тези изводи противоречат и на задължителните указания, дадени в отменителното Решение № 10404 от 16.07.2012 г. на ВАС, първо отделение по адм. д. № 15606/2011 г., с което е отменено първоинстанционното решение на Бургаски административен съд, постановено при първоначалното разглеждане на делото. Иска се отмяна на решението, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба "Инко" ООД, не взема становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - частично основателна, поради следното:

Оспореният РА е издаден след извършена ревизия на жалбоподателя при особените правила на чл. 122 - 124 от ДОПК. С отменителното решение на ВАС при първоначалното разглеждане на делото е прието, че основание за прилагане на този специален ред е налице, но първоинстанционният съд при първоначалното разглеждане на делото не изложил убедителни мотиви относно определянето на данъчната основа по процесните продажби на недвижими имоти по пазарните им цени, установени по някой от методите по Наредба № 09/2006 г.

Изводите на органите по приходите са основани на констатации за установени за данъчните периоди 18 (осемнадесет) продажби - на трети физически лица - на недвижими имоти (апартаменти, магазин и гараж), собственост на дружеството, ведно със съответните идеални части от сградите, в които са разположени, както и правото на строеж - в ж. к. "Меден рудник", град Бургас - чиято стойност, след изготвяне на експертиза в ревизионното производство, е определена като значително по - висока от посочената в нотариалните актове, с които са оформяни прехвърлителните сделки.

За да отмени РА, първоинстанционният съд е приел, че принципно неправилно органите по приходите са определили пазарната оценка на имотите като данъчна основа на процесните продажби. Този извод се налагал от задължителното тълкуване на посочения по-горе текст на Директива 2006/112/ЕО, дадено с цитираното решение на СЕС, където ясно било посочено, че посочването на пазарната цена на сделката като данъчна основа е изключение от принципа по чл. 73 от Директивата. Директно следвало да се приложи разпоредбата на чл. 73 от същата Директива, на която противоречат законовите предпоставки на чл. 122 ДОПК /и по специално тази за определяне на данъчната основа като пазарната цена по сделката/.

Съдебното решение е мотивирано в противоречие с материалния закон и е частично материално незаконосъобразно и необосновано като краен резултат.

Съгласно чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО, по отношение на доставката на стоки и услуги, освен упоменатите в чл. 74 до 77, облагаемата сума ще включва всичко, което представлява възнаграждение, получено или което трябва да бъде получено от доставчика, в замяна на доставката, от клиента или от трето лице, включително субсидиите, свързани пряко с цената на доставката.

Член 80 от посочената Директива предвижда: "1. За да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в следните случаи:

a) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и получателят на доставката няма пълно право на приспадане по членове 167Ч171 и 173Ч177;

б) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167Ч171 и членове 173Ч177 и доставката подлежи на освобождаване по членове 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378, § 2, 379, § 2 или членове 380Ч390;

в) когато насрещната престация е по-висока от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167Ч171 и членове 173Ч177.

За целите на първата алинея юридическите връзки могат да обхващат взаимоотношението между работодател и наето лице, или семейството на наетото лице, или други тясно свързани лица.

1. Когато държавите членки упражняват възможността, предвидена в § 1, те могат да ограничат категориите на доставчиците или получателите, за които се прилагат мерките.

1. Държавите членки информират Комитета по ДДС за националните законодателни мерки, приети в съответствие с § 1, доколкото същите не са мерки, разрешени от Съвета преди 13 август 2006 г. в съответствие с чл. 27, параграфи 1Ч4 от Директива 77/388/ЕИО и които са продължени съгласно § 1 от настоящия член.

Основателно в касационната жалба се поддържа, че чл. 80 от Директивата се отнася за сделки между свързани лица, каквито РЛ и неговите купувачи не са. Следователно, в настоящия случай не става дума за изключение от принципа за формиране на облагаемата данъчна основа по чл. 73, основано на разпоредбата на чл. 80 от директивата.

В мотивите на цитираното от първоинстанционния съд Решение на СЕС по съединени дела С-621/10 и 129/11 от 26.04.2012 г./т. 46/ ясно е казано, че съгласно съображение 26 от Директивата за ДДС чл. 80, § 1 има за цел да предотврати неплащането или избягването на данъци. В тези мотиви се изтъква и това, въз основа на заключението на генералния адвокат, че когато стоките или услугите се доставят на изкуствено занижена или завишена цена, но и двете страни по сделката имат пълно право на приспадане на ДДС, все още не е налице неплащане или избягване на данъци. Основателно в касационната жалба на директора на Д "ОУИ" се твърди, че настоящият случай не е такъв, защото процесните продажби са в полза на физически лица, които нямат право на приспадане на данъчен кредит. Едва при крайния потребител или в случай на "смесено" данъчнозадължено лице, което има право само на частичен данъчен кредит, изкуствено занижената или завишена цена може да доведе до загуба на данъчни приходи. Настоящият случай е именно такъв, защото при занижаване на данъчната основа в хипотезата на укрити приходи, дължимият ДДС по сделката е по-малко върху фиктивната данъчна основа. СЕС в т. 48 на посочените мотиви изрично подчертава, че само когато участникът в сделката няма пълно право на приспадане, съществува опасност от неплащане или избягване на данъци Ч опасност, която чл. 80, § 1 от Директивата позволява на държавите членки да предотвратят. В следващата т. 49 от същите мотиви, която е подмината от страна на първоинстанционния съд, е казано направо, че подобен извод изобщо не препятства възможността на държавите членки на основание чл. 273 от Директивата за ДДС и в съответствие с установените в него условия да предвидят други задължения, за да предотвратят данъчните измами. Такъв именно е процесният случай, при който, при констатации за наличие на укрити приходи от процесните продажби, с цел предотвратяване на загубата на данъчни приходи, данъчната основа на продажбите следва да се определи като пазарната цена на продадените имоти. Именно с текста на чл. 273 от Директивата е съвместима разпоредбата на чл. 122, ал. 2 ДОПК, съгласно която за определянето на основата за облагане с данъци /при въпросната ревизия при особени случаи/ органът по приходите взема предвид всяко от следните относими към съответното лице обстоятелства, т. 12 от които е "обобщените данни за реализираната печалба, съответно приходите или доходите от други лица, упражняващи същата или подобна дейност при същите или подобни условия". Затова, като е отменил РА изцяло само на основание, че поради противоречие на чл. 122 ДОПК с чл. 73 и чл. 80 от Директивата, незаконосъобразно данъчната основа на процесните продажби е определена като пазарната им цена, първоинстанционният съд е постановил частично неправилно като краен резултат решение, което подлежи на отмяна в зависимост от начина на определяне на облагаемата данъчна основа.

В съдебното производство при първоначалното разглеждане на делото е назначена втора оценителна експертиза, която е дала заключение за по-ниска пазарна цена на имотите, от тази, определена с експертизата в ревизионното производство. Въз основа на тази експертиза със съдебно-счетоводна експертиза са определени по-ниски размери на данъчните задължения за процесните данъчни периоди.

В съдебното производство по отношение на ревизираното лице действа оборимата презумпция на чл. 124, ал. 2 от ДОПК за истинност на обоснованите констатации на РА, въз основа на които на РЛ са определени посочените по-горе задължения върху разликата между стойността на продадените недвижими имоти - по нотариални актове и издадени фактури към тях, и тази - определена от експерта в ревизионното производство.

Оценката в ревизионното производство е извършена от лицензиран оценител - инж. Цветана Ангелова, назначена в хода на ревизията (лист 84-95). От тази оценка се установява, че вещото лице е работило като е отчело пазарната цена на обектите към датата на издаване на всеки от нотариалните актове. Отчетена е "степента на завършеност", изчислени са разходите за СМР (като съвкупност от труд и материали) на строежа. Посочени са информационните източници на експерта, но не и конкретните пазарни аналози, както и методите, които са използвани. Описано е местоположението на терените, върху които е реализирано строителството. Отчетени са техническите и конструктивни особености на сградите, в които се намират оценяваните обекти. Посочено е какво включва оценката на пазарната стойност на строителната услуга - "материали с доставно-складови разходи и труд, и механизация с допълнителни разходи".

За оценяването на имотите в експертизата, приета в съдебното производство, са използвани същите методи, които са използвани от експерта в ревизионното производство - методът на сравнимите неконтролирани цени и методът на вещната стойност, като при установяване на средно претеглената стойност експертът ги е съпоставил в съотношение 60:40 %.

След като съпостави изводите на експертите в ревизионното и съдебното производство, настоящият състав на касационната инстанция, действащ като съд по същество, приема, че констатациите в РА - по отношение на размера на определената облагаема данъчна основа не са обосновани. Експертизата, изготвена от вещото лице - оценител в хода на ревизията не е посочила използваните пазарни аналози. Въпреки че вещото лице е извършило оценката, като е използвало два метода - този на вещната стойност и този на сравнимите неконтролирани цени и методите са адекватно подбрани с оглед броя, вида и естеството на обектите, върху които е прехвърлено правото на собственост от ревизираното лице, липсата на реални пазарни аналози пречи да се направи обоснован извод за процесната пазарна цена на продадените имоти.

От друга страна, експертизата, приета в съдебното производство е извършила оценка като е използвала същите методи, като тези използвани от експерта в ревизионното производство. Административният съд при първоначалното разглеждане на делото е счел, че заключението на съдебния експерт не е мотивирано в достатъчна степен с оглед вида на аналозите, които е използвал, спрямо оценяваните обекти - офертни предложения и при степен на завършеност 30%, въпреки, че в нотариалните актове и придружаващите ги фактури не е посочена такава степен, а в някои актове данъчната оценка е определена при завършеност 63% (лист 144, 147). Приел е, че в заключението не са изложени съображения, защо експертът е приел като конкретни стойности 8% - допълнителни разходи или пък 15% - печалба.

С отменителното решение на ВАС от 16.07.2012 г. по адм. д. 15606/2011 г., е прието, че тези изводи на съда са направени при съществени нарушения на процесуалните правила и делото след отмяна на решението е върнато на административния съд със задължителни указания за събиране на доказателства относно източниците на пазарни аналози на съдебно-техническата експертиза, приета в съдебното производство и назначаване на допълнителна такава за извършване на оценка въз основа на действително сключени сделки с предмет сходни имоти.

При новото разглеждане на делото от административния съд, в единственото открито съдебно заседание на 19.11.2012 г. процесуалните представители на страните са заявили, че не желаят събиране на нови доказателства, включително и назначаване на експертизи.

При тези факти, с оглед неопроверганата презумпция на чл. 124, ал. 2 от ДОПК относно основанието за процесното облагане /която се подкрепя и от приетата в съдебното производство техническа експертиза/, решавайки делото по същество, съдът следва да кредитира заключението на експертизата, приета в съдебното производство, защото констатациите на РА относно размера на облагаемата данъчна основа не са обосновани, за да се ползват от презумпцията за истинност.

Посоченото заявление за липса на доказателствени искания на страните е пречка и за приложимост на процесуалния ред по чл. 227, ал. 2 АПК в настоящото производство.

По изложените съображения, съдът приема, че РА правилно е отменен, макар и по материално незаконосъобразни мотиви, за следните разлики: за данъчен период м. 08.2008 - над 11 073,82 лв. главница и над 2 459,60 лв. лихви; за данъчен период м. 09.2008 - над 5 157,75 лв. главница и над 1

079,82 лв.; за данъчен период м. 10.2008- над 4 903,84 лв. главница и над 961,07 лв. лихви; за м. 11.2008г- над 148 лв. главница и над 27,24 лв. лихви; за данъчен период м. 12.2008 г. - над 95,18 лв. главница и над съответни лихви и за данъчен период м. 05.2009 г. - над 349,49 лв. главница и над 39,58 лв. лихви. В тази част и в съответната част за разноските, с която Дирекция "ОУИ" е била осъдена да заплати 503,73 лв. разноски, съдебното решение следва да остане в сила. В останалата част на съдебното решение, с която РА е отменен в частта му, с която за процесните данъчни периоди са определени данъчни задължения в посочените размери и в съответната част за разноските, с която Д "ОУИ" е осъдена да заплати над посочения размер разноски, решението като неправилно следва да се отмени и вместо него да се постанови ново по същество, с което жалбата против посочената част на РА бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса, ответникът по касационната жалба следва да заплати на касационния жалбоподател юрисконсултско възнаграждение, в зависимост от отхвърлянето на жалбата, в размер на 793,66 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1, Върховният административен съд, състав на осмо отделение