Решение № 11457 от 28.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7135/2015 г.

Решение № 11457 от 28.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7135/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Д. Д. "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - П., при ЦУ на НАП и ЕТ "Гет - Г. Т.", чрез пълномощника си адв. С. Х., срещу решение № 737 от 09.04.2015 г., постановено по адм. д. № 267/14 г., по описа на Административен съд гр. П. В жалбата на Д. Д. "ОДОП" - П., при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В жалбата на ЕТ "Гет - Г. Т." се излагат доводи за неправилност на съдебното решение в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за частична основателност на жалбата на Д. Д. "ОДОП" - П., при ЦУ на НАП и неоснователност на жалбата на ЕТ "Гет - Г. Т.". Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт (РА) № 161302708/09.09.2013 г., поправен с РА за поправка на РА № 1333304/29.10.2013 г., поправен с РА за поправка на РА № 1334349/12.11.2013 г., всички издадени от началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП - гр. П. и главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 1300/17.12.2013 г., издадено от изпълняващ длъжността Директор на Дирекция "ОДОП гр. П., в частта, относно допълнително начислен на ЕТ "Гет - Г. Т." ДДС в размер на 244089,14 лв., ведно със законните лихви в размер на 72050,33 лв., както и задължения за данък по чл. 48 и чл. 42 от ЗДДФЛ и ЗОВ, ЗО, ДОО. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Приел е, че ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 - 124а от ДОПК, поради констатирано наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно данни за укрити приходи или доходи, представляващи неотчетени приходи, реализирани от стопанската дейност на ревизираното лице за процесните отчетни периоди на 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в съответните размери. До този извод съдът е достигнал като е обсъдил подробно в мотивите си приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства: протоколи, обективиращи действията на органите по приходите по сваляне /снемане/ и анализ на информационни файлове от база данни на програмен продукт в проверен търговки обект, от които се установява, че за процесните ревизирани периоди жалбоподателят е реализирал приходи от продажби на стоки в обект - ресторант "П. Р.", които не са намерили надлежно счетоводно отражение в Отчетите за приходи и разходи, подадените Годишни данъчни декларации по ЗДДФЛ и Справки-декларации по ЗДДС за съответните отчетни периоди, както и в отчетите на наличното в обекта фискално устройство, съгласно определения в съответните нормативни актове ред. Установените неотчетени приходи от продажби за 2008 г. са в размер на 100 939,30 лв., за 2009 г. в размер на 282 385,97 лв., за 2010 г. в размер 287 303,76 лв. и за 2011 г. в размер на 301 520,91 лв., върху които не са начислени следващите се преки и косвени данъци. Подробно съдът е обсъдил Протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства № 0002495/08.11.2012 г., ведно с приложенията към него, за обезпечена информация по реда на чл. 40, ал. 1 от ДОПК, представляваща текуща база данни на програмен продукт TOUCH SALE, използван за отчитане на продажбите в ресторант "П. Р.", стопанисван от ревизираното лице. Информацията от използвания програмен продукт е копирана със съгласието и в присъствието на салонния управител на ресторанта, протокола е подписан от него и му е връчен един от три финализирани оптични носители (DVD). Обсъден е и Протокол № 1308790/17.06.2013 г. за извършен анализ на обезпечената по реда на чл. 40, ал. 1 от ДОПК информация, отразена в цитирания Протокол, която представлява архив на базата данни на програмен продукт TOUCH SALE, използван за отчитане на продажбите в ресторант "П. Р." - \arh2\touchsale\TouchSale-9889.GZ. Извършеният анализ е подробно описан в Приложение № 1 към протокол № 1308790/17.06.2013 г., като подробно съдът е обсъдил анализа на архивно копие на базата данни с наименование Touchsale-9889.FBK, находящо се в архив "TouchSale-9889.GZ", намиращ се в папка \arc2\touchsale" на архив "20121108 pri rumen trakia. RAR" и информация, съдържаща се в 599 текстови файла с дневни отчети за извършени продажби, намиращи се в папка "\data\STORE\ARC OTC\KASA1" на архив "20121108 pri rumen trakia. RAR". Решаващият съд е описал подробно заключението /първонално и допълнително/ на вещото лице по допусната съдебно-техническа експертиза, свързана със спорните въпроси между страните относно копираната информация от компютър на дружеството и подробно е изложил доводи в коя част го кредитира и в коя част като необосновано не следва да бъде кредитирано. Представеният от жалбоподателя приемо-предавателен протокол от 06.11.2012 г. за предаване на "комп. каса (вкл. изкл. взет за ремонт)" за диагностика съдът е приел, че не следва да бъде кредитиран, тъй като е представен едва в хода на съдебното обжалване и не съответства на останалите доказателства по делото. От анализа на събраните доказателства съдът е приел за установено, че в архивните данни на съответните програмни файлове на информационния продукт, съществуват данни за ежедневните продажби, за издадените служебни и фискални бонове. Констатирано е, че в програмата съществува възможност за отнасяне на продажбите към фискалното устройство или не, като само част от извършените продажби са отнасяни към ФУ и са издавани фискални бонове за тях, а друга част, не са отчитани посредством ЕКАФП. Установените продажби в търговските обекти на ревизираното дружество, които не са били насочвани към ФУ, съдът е приел, че са обосновани с годни доказателствени средства - протоколи, съставени при условията и реда на чл. 50 от ДОПК, обективиращи действията на органите по приходите по сваляне /снемане/ и анализ на данни от информационните файлове на програмен продукт TOUCH SALE в процесния търговки обекти, от длъжностни лица в кръга на правомощията им, по установения ред и форма. В тази насока съдът е посочил, че протоколът за предприети действия за обезпечаване на доказателства № 0002495 от 08.11.2012 г. е съставен в присъствието на салонния управител на обекта, който е присъствал по време на проверката и го е подписал без заявени резерви и възражения, като към протоколите е приложен електронен носител - DVD, съдържащ информацията, свалена от базата данни на програмния продукт, копие от който е предоставен на представляващия едноличния търговец. Протоколът е официален свидетелстващ документ, съставен по установения ред и форма от органите по приходите в кръга на правомощията им, поради което съдът е приел, че е годно доказателство средство за извършените от органите по приходите действия и за установените факти и обстоятелства, съгласно чл. 50, ал. 1 от ДОПК. Позовал се е на разпоредбата на чл. 54 от ДОПК, тъй като събраните при проверката данни са от програмния продукт наличен в компютъра, находящ се в търговския обект, където ревизираното лице упражнява дейността си- ресторант "П. Р." в гр. П., т. е. установени са данни, получени на технически носители по електронен път по установения нормативен ред за събиране на информация от ревизирания субект, съгласно чл. 54, ал. 5 от ДОПК, които като такива съставляват годно доказателствено средство. При така установеното съдът е приел, че извършените от ревизираното лице доставки (свързани с неотчетените приходи от продажби на стоки) от обект ресторант "П. Р.", са облагаеми, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Правилно в хода на ревизията е определен на основание чл. 66, ал. 1 във връзка с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС размер на данъка към определената от по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК основа и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 ЗДДС, законосъобразно е начислен допълнително ДДС за данъчните периоди, през които е установен съответния размер на неотчетения приход от продажби в процесния ресторант. При тези факти, съдът е приел, че законосъобразно са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ въз основа на констатираните неотчетени приходи от продажбите за процесните години. Не са установени други източници на доходи, които лицето да не е декларирало, поради което финансовият резултат на ЕТ е коригиран единствено с установените размери на неотчетени приходи от продажби на стоки в стопанисвания от жалбоподателя търговски обект. Относно установените на основание чл. 124а ДОПК задължения за ЗОВ, съдът е приел, че РА е незаконосъобразен, като постановен в противоречие с разпоредбата на чл. 6, ал. 8 от КСО, съгласно която в случаи като процесния се изисква да е налице влязъл в сила РА, с който да е определен облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност. На следващо място съдът е приел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, в сила от 15.02.2011 г., е материалноправна и доколкото не й е придадено обратно действие, същата не може да служи като основания за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителни периоди преди влизането й в сила. Въз основа на установената в съответствие със съдопоризводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. По жалбата на ЕТ "Гет - Г. Т.": Неоснователен е довода за липса на годни доказателства установяващи наличие на хипотезата на чл. 122 от ДОПК. Неоснователно в тази насока касаторът поддържа довода, че брутните приходи са установени само в резултат на "Анализ" на информация от програмен продукт, без да са съобразени нито вида, нито предназначението му, нито неговите специфики. Како правилно е приел АС, позовавайки се на заключението на приетата по делото СТЕ, за генерирането на контролните суми посочени в ППДОД № 0002495/08.11.2012 г. са използвани два алгоритъма (MD5 и SHA256). Съгласно заключението всякаква манипулация на съдържанието на архивните файлове би променило контролната им сума, като описаните в протокола контролни суми съвпадат с генерираните от вещото лице, поради което се налага извода, че няма данни за манипулация на информацията. Вещото лице, изрично е посочило, че контролните суми на файловете, записани на електронните носители (които съдържат една и съща информация) съвпадат с контролните суми на файловете, описани в ППДОД № 0002495/08.11.2012 г. от органите по приходите, което е гаранция, че върху файловете не са извършвани никакви промени. Ако касаторът е имал съмнения за манипулация на данните от иззетия програмен продукт, е имал възможност да предостави на експерта копие на DVD, което му е предоставено след снемане на информацията към момента на копирането й от компютъра, находящ се в процесния търговски обект. Ако касаторът е считал, че анализът на информацията от програмния продукт, следва да се извърши по различен от извършения в хода на ревизията начин, а именно като се съобрази вида, предназначението и спецификите на продукта е следвало да ангажира доказателства в тази насока. Видно от приетите заключения на СТЕ, такива задачи не са поставяни на вещото лице, за да се установи възможно ли е да бъдат извършени без наличието на техническия носител или по други причини не може да бъде изготвено заключение. При липса на други изводи, различни от установените в хода на ревизията, правилно съдът е кредитирал анализа извършен от органа по приходите. Действително за да се ползва с презумптивна доказателствена сила констатираното в хода на ревизия извършена по особения ред, следва да са безспорно установени предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В случай както е приел АС тези предпоставки са установени, чрез анализ на обезпечената по реда на чл. 40, ал. 1 от ДОПК информация, отразена в Протокол № 0002495/08.11.2012 г., представляваща архив на базата данни на програмен продукт TOUCH SALE, използван за отчитане на продажбите в ресторант "П. Р." - \arh2\touchsale\TouchSale-9889.GZ. Предмет на анализа са били: архивно копие на базата данни с наименование Touchsale-9889.FBK, находящо се в архив "TouchSale-9889.GZ", намиращ се в папка \arc2\touchsale" на архив "20121108 pri rumen trakia. RAR" и Информация, съдържаща се в 599 текстови файла с дневни отчети за извършени продажби, намиращи се в папка "\data\STORE\ARC_OTC\KASA1" на архив "20121108 pri rumen trakia. RAR", подробно описани в Приложение № 1 към протокол № 1308790/17.06.2013 г. Факта на несъответствие на констатациите в хода на ревизията с данните от фискалното устройство и други документи, така както се твърди в касационната жалба е именно предпоставка за наличие на данни за укрити приходи. Тези изводи не се променят от факта, че проверката е извършена в период, в който заведението е било в ремонт, тъй като установените данни касаят период преди ремонта, в който безспорно заведението е работело и е отчитало приходи, различни от установените в хода на ревизията. Неоснователен е довода на касатора за липса на годни доказателства и по конкретно Протокол № 0002495/08.11.2012 г., тъй като подробно съдът е обсъдил наличието на предпоставките по чл. 54 от ДОПК и правилно е приел, че същият е годно доказателство средство за извършените от органите по приходите действия и за установените факти и обстоятелства, съгласно чл. 50, ал. 1 от ДОПК. Неоснователен е довода, че от заключението на вещото лице се установява факта, че не може да се определи компютъра от който са свалени данните към момента на проверката и че към момента на проверката от вещото лице се установява, че в обекта се използва друг компютър с различна програма, тъй като довод че намерения при проверката компютър не се използва в търговския обект не е наведен от присъстващия салонен управител на заведението. Протокола е подписан от последния без забележки и е получено копие от DVD, предоставено му, след снемане на информацията към момента на копирането й от компютъра, находящ се в процесния търговски обект. Неоснователен е довода, че касатора не е използвал в проверявания обект програмен продукт TOUCH SALE, което се установява и от представения в хода на съдебното обжалване приемо-предавателен протокол от 06.11.2012 г. за предаване на "комп. каса (вкл. изкл. взет за ремонт)", тъй като така както е приел АС, протокола не следва да бъде кредитиран, тъй като не се ползва с материална доказателствена сила и установеното от него не се подкрепя с останалите доказателства по делото. В хода на проверката при снемане на информацията от салонния управител на обекта не са правени възражения в тази насока, а именно че "хардуер ФУ и приложен софтуер TOUCH SALE, ще бъдат конфигурирани преди отваряне на обекта". Довода за липса на съвпадение на данните описани в полета като "оператори" и в други файлове като "опратори" съдържащо само първо име на оператора с данните от Справката за актуално състояние за всички действащи трудови договори - разпечатана на 13.12.2013 г. е неоснователен и подробно е обсъден от първоинстанционния съд. Не е установен контролиран достъп (с парола или по друг начин) до програмния продукт, а за "операторите" са вписани в програмата само с първо име (без презиме или фамилия). Неоснователен е и довода на касатора, че за разчитане на набора от таблици е необходимо да се ползва техническа спецификация или указания на създателя на продукта, тъй като така както беше посочено в мотивите по-горе, доказателства в тази насока не са ангажирани от касатора, за да се приеме за оборено установеното в хода на ревизията. Не може да се възприеме и довода на касатора, свързан със заключението на вещото лице, а именно, че ако се използва друга външна програма, различна от тази използвана от данъчните органи, процесните приложения биха имали друго съдържание, тъй като такава друга външна програма вкл. от вещото лице не е използвана, за да бъде установено друго различно съдържание от установеното в хода на ревизията. За генерирането на контролните суми посочени в ППДОД № 0002495/08.11.2012 г. са използвани два алгоритъма (MD5 и SHA256). Всякаква манипулация на съдържанието на архивните файлове би променило контролната им сума, като описаните в протокола контролни суми съвпадат с генерираните от вещото лице, поради което е неоснователен довода на касатора, че поради липса на описание на използваните алгоритми е невъзможно да бъде проверена автентичността на информацията. Този довод е обсъден от АС и правилно е прието, че ако касаторът е имал съмнения за манипулация на данните от иззетия програмен продукт, доколкото същият разполага с идентично копие на тази информация към момента на копирането й от компютъра, находящ се в процесния търговски обект, в хода на съдебното производството е следвало да го представи, респективно да се постави задача на вещото лице в тази насока. Факта, че вещото лице е дало заключение за възможни манипулации на някои от показателите на софтуера на компютъра, също не обуславя извода, че такива са извършени върху данните от иззетия програмен продукт в хода на ревизията, при копирането на който е присъствал салонния управител на обекта. По изложените съображения, поради липса на релевираните касационни основания, решението в тази си част като правилно следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Директор на Дирекция "ОДОП" - П., при ЦУ на НАП: Относно установените задължения по реда на чл. 124а от ДОПК /в сила от 15.02.2011 г./, правилно съдът е приел, че разпоредбата е материалноправна и доколкото не й е придадено обратно действие, същата не може да служи като основания за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителни периоди преди влизането й в сила. В този смисъл е ТР № 1/2016 г., постановено по т. д. № 3/2015 г. на ОСС на ВАС. В останалата част на определените задължения след влизане в сила на чл. 124а от ДОПК, правилно АС е приел, че задълженията са определени, в противоречие с разпоредбата на чл. 6, ал. 8 от КСО /редакция към ревизирания период/, тъй като определения окончателен размер на осигурителния доход за ревизирания период, съответно размерът на окончателните осигурителни вноски на лицето, не може да бъде определен в ревизионно производство по реда на чл. 124а от ДОПК. Правилно съдът е приел, че следва да е установено наличие на влязъл в сила РА, с който да е определен облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност. Неприложима е и разпоредбата на чл. 6, ал. 2 КСО на която се позовава касаторът в жалбата, тъй като констатациите на ревизионния акт че доходите са от трудова дейност са изградени на база предположение, което е недопустимо. В разпоредбата на чл. 6, ал. 7 КСО /редакция към ревизирания период/ законодателят изрично посочва, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход, като в процесния случай е следвало органите по приходите да обосноват по несъмнен начин, че доходите са в вследствие на осъществявана трудова дейност от ревизираното лице, а това не е установено по никакъв начин. Законодателят не е предвидил презумпция за трудова дейност и такава не се извлича нито от чл. 124а ДОПК, нито от посочените разпоредби на КСО. За да е налице такава, то тя трябва да е въздигната от законодателя в правна норма, каквато няма относно установеният в ревизионното производство размер на неотчетени приходи от продажби на стоки. С оглед на изложеното решението като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед крайният съдъбен акт, разноски на страните не се дължат. Предвид на изложеното, Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК