Решение № 15675 от 28.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4907/2011 г.

Решение № 15675 от 28.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4907/2011 г., I о., докладчик председателят Анна Димитрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби, подадени от директора на дирекция "ОУИ", гр. Бургас, при ЦУ на НАП и от Диню Кръстев Георгиев, жив. в гр. Бургас, срещу решение № 135/4.02.2011 г. по адм. дело № 1420/2009 г. на Административен съд - гр. Бургас. Касаторът - директор на дирекция "ОУИ", гр. Бургас, при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта му, с която е отменена частта от ревизионен акт (РА) № 02-00-900678/22.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. Бургас, потвърдена с решение № РД-10-229/24.09.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ", гр. Бургас, при ЦУ на НАП, с която на Диню Кръстев Георгиев, гр. Бургас, са определени задължения по ЗДДФЛ за 2007 г. в размер над 16 648,41 лв. и лихва за просрочие над 2 982, 62 лв. Касаторът поддържа в касационната жалба, че решението в обжалваната част е неправилно - необосновано, материалноправно незаконосъобразно, постановено при съществени съдопроизводствени нарушения, иска отмяната му и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Директорът на дирекция "ОУИ", гр. Бургас, не взима становище по другата касационна жалба. Касаторът - Диню Кръстев Георгиев, жив. в гр. Бургас, чрез процесуален представител, обжалва решението в частта, с която е отхвърлено оспорването в останалата му част, като поддържа неправилност поради противоречие с материалния закон и поради допуснати съществени съдопроизводствени нарушения, иска отмяната му и присъждане на разноски. Диню Георгиев не взима становище по другата касационна жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежни страни. За да постанови решението си, съдът е приел за установено, че е било налице основанието, посочено в РА, по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане по аналог за 2007 г. по ЗДДФЛ, а именно - укрити доходи. През 2005 г. Диню Георгиев, Георги Георгиев и Атанас Атанасов придобиват право на собственост върху УПИ в община Несебър. През същата година собствениците на парцела учредяват помежду си и в полза на "Янков - 79" ЕООД право на строеж за построяване на жилищна сграда с шест входа, състояща се от партерен етаж, 4 жилищни етажа и мансарден терасовиден етаж. Според нотариалния акт жалбоподателят и брат му Георги Георгиев следвало да получат 14 обекта. Сградата е построена и обектите са предадени. Диню Георгиев е продал по 1/2 идеална част от 5 недвижими имота през 2007 г., а в годишната си данъчна декларация по ЗДДФЛ е посочил доходи от продажбата на два имота на стойност 131 006 лв. и не е декларирал продажбите на другите три имота. Връчено е уведомление по чл. 124 от ДОПК и е изискана декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. В декларацията Георгиев вписва приходи от продажби на три броя апартаменти през 2007 г. на стойност по ГДД и 1/2 идеална част от придобит при лизингови условия автомобил "Ситроен". При тези фактически данни ревизията определя пазарната цена на 1 кв. м жилищна площ в размер на 1 301,61 лв., като използва данните по нотариалния акт на един от петте продадени апартамента и се мотивира, че всичките пет апартамента са в една етажна собственост. Тази цена е приложена към визираните от жалбоподателя пет броя продажби, като е умножена по общата площ на имотите и разделена на 1/2 поради съсобствеността с Георги Георгиев. По този метод са му определени приходи в размер на 187 822,09 лв., от които са приспаднати разходи за придобиване на обектите в размер на 2700 лв., - припадаща му се част от покупната цена съобразно нотариалния акт за придобиване на УПИ, върху който са построени имотите и неговата идеална част. Към така формираната данъчна основа за доходите от продажба на недвижимо имущество в размер на 185 122,09 лв. са прибавени доходите от управление и контрол в размер на 4 249,86 лв. и върху сбора е начислен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 44 765,27 лева. От стойността на задължението е приспадната внесената от лицето сума годишен данък за 2007 г. в размер на 20 799 лв. и е формирано задължение от 23 966,27 лв. за внасяне, върху което е изчислена лихва за просрочие от 4065,14 лв. Съдът е приел, че са налице основания за коригиране на така определената данъчна основа, а и оттам за частична отмяна на РА. Приел е, че от общия размер на дохода трябва да отпадне пазарната стойност на първия от продадените апартаменти, тъй като съгласно чл. 13 ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година, от продажба или замяна на един недвижим имот, независимо от датата на придобиването му. Намалил е данъчната основа и с разходите за живот по статистически данни съобразно писмо на НСИ и разходи по полица за застраховка "живот", след което върху така определената данъчна основа е определил дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ, приспаднал е от него заплатената сума от лицето и е получил дължим от Георгиев данък в размер на 16 648,41 лв., ведно с лихвата. Това са основанията да бъде отменен РА за определения данък над този размер и отхвърлена жалбата в останалата и част. Разгледана по същество, касационната жалба на Диню Георгиев, е частично основателна. Касаторът не оспорва фактите, довели до облагане по реда на чл. 122 от ДОПК, но твърди, че данъчната основа не е определена съобразно изискванията на чл. 122, ал. 2 ДОПК, нито съобразно чл. 33 ЗДДФЛ (ако се приеме, че не е действал като търговец), нито съобразно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ (в случай, че е действал като търговец). Настоящата съдебна инстанция намира, че установените факти, свързани с придобиването на УПИ, учредяването на вещно право на строеж срещу 14 обекта в съсобственост с брат на жалбоподателя, са очевидно с цел продажба, като пет от тях са били продадени в рамките на един данъчен период за целите на ЗДДФЛ - 2007 г. Касае се за търговска дейност по смисъла на чл. 1, т. 14 от и чл. 3 от Търговския закон - а именно извършване по занятие от физическо лице на покупка на недвижим имот с цел продажба след извършен от трето лице строеж на него и самата продажба на пет броя обекти в построения имот в рамките на една година, които сочат на системност. В чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ е посочено, че по реда на чл. 26, ал. 1 - 6 от ЗДДФЛ се облагат доходите на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец. Този ред за формиране на данъчната основа на физическо лице от дейността му като търговец, би бил приложим при облагането на касатора за 2007 г. в случай, че беше надлежно декларирал всички приходи и нямаше основания за прилагане на нормата на чл. 122 ДОПК. Доколкото обаче същият сам се е поставил в ситуация да му бъде определена данъчната основа за търговската му дейност по този специален ред, нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК дерогира общото правило на чл. 26 ЗДДФЛ. Действително същата и след корекциите в съдебното решение не е определена при спазване на разпоредбата на 122, ал. 2, т. 7 ДОПК, изискваща при определянето и да се вземе предвид пазарната цена на придобитите имущества към момента на придобиването при безспорно установения факт, че имотите са придобити при замяна на правото на строеж с част от постройката. Липсват мотиви, защо след като ревизираното лице се облага като търговец не е приложен СС -16 "Дълготрайни материални активи". Според разпоредбата на т. 5.1 от него, когато дълготраен материален актив е получен в резултат на замяна или частична замяна срещу друг несходен дълготраен материален или други активи, цената на придобиване се определя по справедливата стойност на получения актив, която е еквивалентна на справедливата стойност на отдадения актив, коригирана с всички прехвърлени парични средства. Възникналата разлика между цената на придобиване на получения актив и сумата от балансовата стойност на отдадения актив и всички прехвърлени парични средства се отчита като печалба или загуба. В § 1, т. 3 от ДР на ЗСч е дадено легално определение за понятието "справедлива цена". Според него "справедлива цена" е сумата, за която един актив може да бъде заменен или един пасив може да бъде погасен при пряка сделка между информирани и желаещи осъществяване на сделката купувач и продавач. Тя е продажна цена, борсова цена или пазарна цена. Това е още повече наложително предвид известното на съда обстоятелство, че в ревизионното производство спрямо съсобственикът - брат на жалбоподателя, по повод придобиването и продажбата на същите имоти е приложен от органа по приходите СС-16 и спорът е относно правилното му приложение (адм. дело № 4447/2011 г. на ВАС, първо отделение). Следва да се отбележи, че съдът е възприел безкритично за пазарна цена на продадените обекти най-високата цена от петте нотариални акта, която не е определена по нито един от методите на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Разгледана по същество, касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ", гр. Бургас, при ЦУ на НАП, е частично основателна. Основателно е възражението, че няма законово основание изваждането от данъчната основа на направените разходи за живот. Съобразяването на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК не е равнозначно на възможност за приспадане на тези разходи от данъчната основа. Същите не се вземат под внимание при формиране нито на счетоводния финансов резултат при търговците, нито на данъчния им финансов резултат, нито пък има разпоредба, по силата на която се приспадат от данъчната основа по ЗДДФЛ за физическите лица. Възражението за необосновано и незаконосъобразно приспадане на разходите по полицата "живот" е частично основателно. Съдът, след като е обсъдил какъв размер е данъчната основа за дейността като търговец, формирано по чл. 122, ал. 2 ДОПК, вместо по чл. 26 ЗДДФЛ поради наличието на цитираните предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, е следвало да посочи дали са налице основания за намаляването на годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2, т. 1 от ЗДДФЛ, каквито мотиви липсват. Изцяло основателно е оплакването за неправилно прилагане на разпоредбата на чл. 13, ал. 1 ЗДДФЛ и изключване от годишната данъчна основа на приходите от първия продаден апартамент през 2007 г., тъй като съгласно чл. 13, ал. 4 от ЗДДФЛ редакцията към 2007 г.) разпоредбите на чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ не се прилагат за доходи от стопанска дейността като търговец по ТЗ, включително и като едноличен търговец. Решението като неправилно - постановено при съществено съдопроизводствено нарушение на чл. 236, ал. 2 от ГПК вр. чл. 144 от АПК (липса на мотиви относно правнорелевантни факти и обстоятелства), необосновано и материалноправно незаконосъобразно следва да бъде изцяло отменено и върнато за ново разглеждане, при което да се съобрази изложеното по-горе в мотивите на съдебното решение. По направените искания за присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение и за настоящата инстанция следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,