Решение № 16241 от 28.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6600/2019 г.

Решение № 16241 от 28.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6600/2019 г., VIII о., докладчик председателят Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Ова 22" ЕООД, подадена чрез адв. Апрахамова, против решение № 684 от 26.03.2019 г., постановено по адм. д. № 1949/2018 г. по описа на Административен съд - П.. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16000917005479-091-001/23.03.2018 г., издаден от В. И. – началник на сектор, възложил ревизията и К. Л. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – гр. П., потвърден с Решение № 328/11.06.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П.. Твърденията са, че решението на АДмС - П. е неправилно, постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в подкрепа на заявените касационни основания. Моли да бъде отменено първоинстанционното решение и вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен процесния РА, като бъдат присъдени направените от дружеството разноски. Ответникът –Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П., редовно призован, не се явява и не се представлява. На 03.09.2019 г. от юрк. Калева е депозирано писмено становище, в което се иска да бъде отхвърлена касационната жалба, излагат се доводи по съществото на спора, претендира се юрисконсултско възнаграждение в размер на 5653, 83 лв. В случай, че бъде отменено решението на първоинстанционния съд и поисканото от касатора адвокатско възнаграждение надхвърля минимума по Наредба № 1/2004 г., то на основание чл. 78, ал. 5 от ГПК във вр. чл. 161, ал. 2 ДОПК се иска същото да бъде намалено до минимално определения размер по Наредбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и предявените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от страна по делото и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение Административен съд - П. е отхвърлил жалбата на "Ова 22" ЕООД против Ревизионен акт № Р-16000917005479-091-001/23.03.2018 г., издаден от В. И. – началник на сектор, възложил ревизията и К. Л. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП – гр. П., потвърден с Решение № 328/11.06.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П., в частта, с който на дружеството допълнително са установени задължения за КД: за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. съответно в размери 6076, 16 лева, 16 732, 52 лева и 14 984, 76 лева, с прилежащи лихви 1837, 55 лева, 3356, 53 лева и 1486, 11 лева, както и допълнително начислен ДДС за периода в общ размер на 219 974, 25 лв. и лихва в размер на 47 835, 54 лева. Ревизията е извършена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като е установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на данни за укрити приходи или доходи. Съдът е приел за законосъобразни и обосновани констатациите на приходните органи за съществуването на основания, обосноваващи облагане по аналог. Установил е от фактическа страна, че "ОВА 22" ЕООД е регистрирано по ЗДДС от 22.07.2015 г. Дружеството в ревизирания период осъществява дейност свързана с питейни заведения по КИД 5630 в обект: бар "Бакарди", находящ се в гр. К., в който органите по приходите са извършили оперативна проверка, отразена в протокол № 0130749/11.05.2017 г. Установено е, че в обекта има едно ФУ модел Датекс DP-25 KL с индивидуален номер DT491518 и номер на фискална памет 02491518, което е въведено в експлоатация и свързано с програмен продукт /ПП/ "Мистрал" за регистриране и отчитане на продажби. В хода на проверката са предприети действия за обезпечаване на доказателства с протокол № 0017490/11.05.2017 г. – извличане и копиране на данни в електронен вид от програмен ПП "Мистрал", като е създаден цифров архив "Bakardi Kzh. rar" копиран върху 3 бр. цифрови носители /CD-R/, в присъствието на управителят на дружеството и екип от НАП. Единият от дисковете е връчен на управителя на дружеството със задължение да го съхранява. Верността на съставените протоколи и записаните на оптичните носители данни е оспорена от жалбоподателя в хода на съдебното производство, за което е открито производство по чл. 193 от ГПК. За нуждите на ревизионното производство съставените при проверката протоколи и събраните доказателства са приобщени с протокол № 1346293/30.11.2017 г, както и отговор вх. № 26-М-123#1/11.12.2013 г. от "Мистрал софтуер" ООД. С протокол № 1346294/06.12.2017 г. органите по приходите са извършили допълнителен анализ на копираната база данни от ПП "Мистрал", резултатите от който са систематизирани в таблици на цифров носител - приложение към протокола. Предмет на анализ са таблици: "MONEYOPER" "SMETKI" и "SMETKISDR", част от ПП "Мистрал". Резултатите от извършената съпоставка на установените при ревизията извършени продажби за процесния периода, съпоставени спрямо отчетените от дружеството приходи от продажби са изложени в табличен вид. При тази фактическа обстановка органите по приходите са приели за установени предпоставките за извършване на ревизия по особен ред, поради наличие на данни за укрити приходи. По данните от таблица MONEYOPER на ПП "Мистрал" е установено, че ревизираното лице към 31.07.2014 г. е достигнало облагаем оборот 59963, 99 лева (над 50000 лева) за последните 12 месеца, т. е. за дружеството са възникнали условията за задължителна регистрация по ЗДДС (каза се, РЛ е регистрирано по ЗДДС на 22.07.2015 г.), тъй като са налице извършени и неотразени продажби, т. е. доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, които са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от с. з., поради това, че са с място на изпълнение на територията на страната. При определяне на данъчната основа за облагане с ДДС за всеки отчетен период са взети предвид отчетените от дружеството приходи от продажби по ЕКАФП и стойността на неотчетените продажби, установени при анализа на данните от ПП "МИСТРАЛ". За периода от 29.08.2014 г. до 22.07.2015 г. органите по приходите са приложили разпоредбата на чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС /изм. ДВ, бр. 94 от 2012 г. / за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, като са приели, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, когато "ОВА 22" ЕООД е регистрирано по ЗДДС. З. периода от 22.07.2015 г. до 31.07.2017 г. органите по приходите са приложили разпоредбата на чл. 86, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Като са взели предвид, че дейността на "ОВА 22" ЕООД е търговска, органите по приходите са приложили нормата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и са приели, че данъкът се смята за включен в цената. Допълнително са установени задължения, отразени по периоди на стр. 28 – стр. 34 от РД, в общ размер на 219 974, 25 лв. и прилежаща лихва в размер на 47 835, 54 лв. Въз основа на горното при ревизията са установили укрити нетни приходи за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. съответно в размер на 114 269, 15 лв., 460878, 41 лв., и 468 672, 18 лв., както и разходи, съпоставими със същите - 53 534, 50 лв., 293 553, 13 лв. и 318 824, 61 лв. Разходите са установени по данни на представените от дружеството справки и изчислено съотношение между декларираните приходи от продажба и разходи от дружеството от дейността ресторантьорство - за 2014 г. в размер на 135 %, за 2015 г. в размер на 57 % и за 2016 г. - 47 %. Горните суми на допълнително установените приходи и разходи са прибавени към съответните декларирани такива, а данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определена като разлика между установените при ревизията общо приходи и разходи. Установен са допълнителни задължения за корпоративен данък за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., ведно с прилежащи лихви. Съдът е анализирал доказателствата приложени по преписката, както и тези представени в хода на съдебното производство, обсъдил е възраженията на дружеството относно доказателствената стойност на съставените при ревизията протоколи и снетите данни от информационните системи на дружеството. По отношение на откритото производството по чл. 193 от ГПК за оспорване верността на представените по делото доказателства: протокол № 1346294 от 06.12.2017 г. на лист от 75 до 80, ведно с приложение № 2 към него на л. 81, както и данните, съдържащи се на цифров носител към протокол № 0017490 от 11.05.2017 г., на л. 87 по делото, съдът е приел, че доказателствената им стойност не е оборена. Съдът е обсъдил приетата по делото комплексна съдебно - счетоводна и съдебно – техническа експертиза. Мотивирал се е, че в случая безспорно са установени доказателства за извършени, но неосчетоводени от ревизирания субект сделки във връзка с установената като работеща програма "Мистрал". Налице са укрити приходи, поради което и законосъобразно данъчната основа за облагане по ЗДДС и ЗКПО за ревизираните периоди е определена по особения ред на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Дружеството не е оборило констатациите в РА, включително и чрез приетите по делото експертизи. Решението е неправилно. Настоящият състав намира за неоснователно възражението в жалбата, че процесният ревизионен акт е издаден от некомпетентен орган. Видно от доказателствата по делото началото на ревизията е поставено със ЗВР № Р-16000917005479-020-001/21.08.2017 г. /л. 168/, издадена от М. Ловчалиева, в качеството й на заместник на В. И. – началник сектор при ТД на НАП – гр. П.. Срокът за извършване на ревизията е определен до три месеца от връзването на заповедта, което е сторено на 21.12.2017 г. по електронен път. Със Заповед № Р-16000917005479-020-002/11.12.2017 г. /л. 165/, Заповед № Р-16000917005479-020-003/11.01.2018 г. /л. 162 и Заповед № Р-16000917005479-020-004/15.01.2018 г. /л. 159 крайният срок за извършване на ревизията е съответно продължен до 13.02.2018 г., като към обхвата на ревизията е включен данък по ЗДДС за периода от 29.08.2014 г. до 21.07.2015 г. Изготвен е Ревизионен доклад № 16000917005479-092-001/27.02.2018 г. /л. 30/, въз основа на който, възложилият ревизията В. И. и ръководителят на ревизията – К. Л. са издали оспорения РА. Съгласно заповед № РД-09-1/03.01.2017 г. /л. 3 директорът на ТД на НАП П. е делегирал правомощия по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на началниците на сектори в отдел "Ревизии" с месторабота в гр. П., като в Приложение № 1 към същата заповед е посочено, че при отсъствие на титуляра В. И. – началник сектор "Ревизии" гр. П., същата ще бъде замествана от М. Ловчалиева – нач. сектор "Ревизии" гр. П.. По делото е представен болничен лист № Е20170332059 удостоверяващ временна неработоспособност на длъжностното лице В. И. за периода от 05.08.2017 г. до 11.10.2017 г. /л. 195/. Предвид тези констатации обоснован е изводът на съда, че ревизионният акт е издаден в изискваната от закона форма и от компетентните за това органи на приходната администрация в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 във вр. чл. 118, ал. 2 и чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. По съществото на спора – процесните задължения на дружеството – касатор са определени на база информация, находяща се на оптичен носител, за който ответникът твърди, че съдържа записи на действителните продажби, извършени от ДЗЛ през ревизирания период, които се различават от продажбите отчетени с ФУ за същия период. Обект на облагане с ДДС в случая са доставките, а по ЗКПО – печалбата. Настоящата инстанция счита, че въз основа на доказателствата по делото не може да се направи обоснован извод за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което незаконосъобразно ревизиращите са преминали към облагане по аналог. Основното доказателство за укрити приходи представлява оптичен носител, приложение към протокол за предприети действия по обезпечаване на доказателства сер. АА № 0017490 от 11.05.2017 г. Този протокол е съставен в нарушение на чл. 111 от ДОПК, съгласно който при извършване на ревизия или проверка действията по чл. 40 ДОПК за обезпечаване на доказателства се извършват от органи по приходите, оправомощени със заповед на териториалния директор на НАП или упълномощено от него лице, които се легитимират със служебна карта и предоставят копие от заповедта, удостоверяваща възлагането на тези правомощия. Към протокола не са представени доказателства за оправомощаване на лицата, извършили проверката. Основателни са оплакванията в жалбата, че в протокола, в който са описвани действията на органите по приходите при обезпечаването не става ясно по какъв начин и кога е точният момент, в който информацията е била защитена от възможността да бъде променяна, повредена, изменена. Копираната информация съдържаща папка BACARDI-KZH, която папка съдържа файлове от програмния продукт е била създадена в 12 часа и 14 минути на 11.05.2017 г. /по данни от РД и протокол 0017490/. Впоследствие архивен файл Bakardi Kzh. rar е копиран на оптични дискове в 13 часа и 14 минути и обезпечаването приключва. Контролните числа MD и SHA не са генерирани при установяване на информацията на компютъра на РЛ и преди нейното последващо копиране на оптични CD-R дискове. Те са генерирани в по-късен момент на 25.04.2018 г. Тоест става ясно, че информацията не е била защитена при нейното създаване и генериране, а се защитава впоследствие /на компютъра на НАП, а не при самото й записване от компютъра в обекта/ при окончателното и копиране. Това не дава основание да бъде счетено, че обезпечаването е извършено без съмнение за целостта, ненарушимостта на данните, както и че именно файловете записани на дисковете са тези, които са били в компютъра. Съмненията за възможна промяна на информацията при копирането и записването й ограничава убеждаващото въздействие на горепосочените електронни документи. Наред с това свалените данни не са анализирани в пълнота, като не са установени да има обвръзка на данните от таблица MONEYOPER с данните от таблицата SMETKI или SMETKISDR. В хода на съдебното производство в. л. Димитров потвърждава, че е установен срив в системата през 2017 г. данните са били унищожени и след това се запълват с нови данни от 21.03.2017 г., като в таблица MONEYOPER, в която постъпват отчетите на операторите не може да се обвърже с другите две сметки, тъй като при тях има период, в който няма отчет. В случая не може да бъде даден категоричен извод, че данните за периода преди самия срив са били продажби, съответно, че са налице укрити доходи. Настоящият състав не споделя изводите на съда, че в обекта била установена трайна практика по неотчитане на всички продажби предвид установеното нарушение в протокола за проверка от № 0260293/26.07.2016 г. От доказателствата по делото се констатира, че при извършени общо пет проверки в периода 2014 г. – 2017 г. не е установено извършването на продажби без издаване на фискален бон, както и разлики в паричните суми в касата на обекта и тези с отчетени с ФУ. Не са установени и данни за наличие на стоки без фактури в обекта. За да бъде осъществен състава на чл. 6 от ЗДДС е необходимо да са налице обективни данни с достатъчна степен на убедителност, които да установяват реалното съществуване на стоките обект на продажба. Това обстоятелство, което е предпоставка да възникне данъчно събитие и да се начислява ДДС за продажба не се установява по никакъв начин. За преценката дали наистина анализираните записи в свалените данни представляват продажби е необходимо да се установи правопораждащия предходен юридически факт - покупка на стоките. Събраните от органите по приходите доказателства, обаче не могат по никакъв начин да удостоверят наличието нито на заявяването на стоки, нито на доставянето и приемането на същите, а още по- малко плащане по фактурите, а оттам пък и основанието за начисляване на ДДС - последваща реализация. Настоящият състав намира, че фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите не са подкрепени с надлежни доказателства, поради което не са налице основания за извършване на ревизия по аналог, съответно незаконосъобразно с РА са установени допълнителни залжения по ЗДДС и ЗКПО. При така установеното, обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да бъде постановено ново, с което се отмени обжалваният РА. С оглед изхода на спора в полза на касатора следва да бъдат присъдени разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 18550 лева, включващи разходи за държавни такси, вещи лица и адвокатски хонорар. Предвид действителната правна и фактическа сложност на делото, настоящият състав намира за неоснователно възражението на ответника за прекомерност на претендираното и пред двете съдебни инстанции адвокатско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,