Решение № 200 от 9.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 502/2013 г.

Решение № 200 от 9.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 502/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби против решение № 1877 от 06.11.2012 г. на Административен съд, гр. Бургас, постановено по адм. дело № 712/2011 г. Директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Бургас, /понастоящем с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"/ обжалва решението в частта, в която е изменен ревизионен акт № 02-1001468/30.12.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-72/07.03.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас и е намален размера на установените на Рамона-97 ЕООД задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 04., м. 06., м. 07., м. 08., м. 09., м. 11.2009 г. и м. 04.2010 г. и по ЗКПО за 2009 г. Този касационен жалбоподател твърди, че решението в тази му част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и поради необоснованост. Конкретните доводи се свеждат до неправилно приложение на чл. 80, § 1 във връзка с чл. 72 от Директива 2006/112/ЕО, на чл. 122 от ДОПК и на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Ответното дружество оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила решението в тази част по съображения, изложени в представения по делото писмен отговор от 27.12.2012 г. Рамона-97 ЕООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 02-1001468/30.12.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-72/07.03.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас и са потвърдени, установените с акта задължения по ЗДДС и ЗКПО за ревизираните периоди. Конкретните касационни основания, уточнени по реда на чл. 216 АПК се отнасят до неправилно приложение на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Искането е за отмяна на решението в тази му обжалвана част и да се отмени ревизионният акт изцяло. Директорът на дирекция ОДОП гр. Бургас не е изразил становище по касационната жалба на Рамона-97 ЕООД. Участващият в касационното производство прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши преценка на обжалваното решение съгласно чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: С ревизионен акт № 02-1001468/30.12.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-72/07.03.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас в оспорената му част, по отношение на Рамона-97 ЕООД гр. Нова Загора за установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 20 535,35 лева за данъчен период м. 04.2009 г., в размер на 6 288,38 лева за данъчен период м. 06.2009 г., в размер на 40 479,40 лева за данъчен период м. 07.2009 г., в размер на 16 042,24 лева за данъчен период м. 08.2009 г., в размер на 11 299,20 лева за данъчен период м. 09.2009 г., в размер на 6 909,16 лева за данъчен период м. 11.2009 г., в размер на 72,07 лева за данъчен период м. 01.2010 г., в размер на 72,07 лева за данъчен период м. 02.2010 г., в размер на 196,15 лева за м. 03.2010 г., в размер на 6 728,80 лева за данъчен период м. 04.2010 г. и съответните лихви, както и допълнително начислен корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. в размер 46 841,08 лева и лихва в размер на 3 628,15 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК. Наличието на посочените в акта основания по чл. 122, т. 2 и т. 4 от ДОПК за определяне на данъчната основа по ЗДДС по особения ред е обосновано с констатацията на органите по приходите, че продажните цени на извършените от ревизираното дружество доставки по продажби на недвижими имоти се различават от пазарните им цени, установени с назначената по реда на чл. 63 от ДОПК експертиза. Определените с акта задължения по ЗДДС произтичат от: Начислен ДДС, на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК върху данъчна основа, определена като разлика между пазарната цена на всеки от продадените имоти съгласно заключението на експертизата и продажната им цена по ЗДДС, върху която дружеството е начислило ДДС; Начислен ДДС по продажба на недвижим имот между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ЗДДС в данъчен период м. 09.2009 г. Начислен ДДС и съответните лихви от неизпълнение на изискванията по чл. 86 от ЗДДС за начисляване на данъка в данъчния период, в който е изискуем; Отказ на право на данъчен кредит, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС по фактури, за които е установено, че дружеството е упражнило правото на приспадане в предходни данъчни периоди. По отношение на задълженията за корпоративен данък по ЗКПО, при ревизията е прието, че са налице основания за облагане по чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Фактическите констатации в акта са за извършена продажба на недвижим имот на свързано лице по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК с нотариален акт № 58/01.09.2009 г., продажби на недвижими имоти на трети лица по цени, които се отличават от пазарните, както и наличие на неотчетени приходи от продажби на недвижими имоти съгласно чл. 4, ал. 1 от Закона за счетоводството, фактурите, за които са издадени през 2010 г. С ревизионния акт е извършено увеличение на финансовия резултат за периода със сумата от 468 410.75 лева общо. По този начин е определен допълнителен корпоративен данък за внасяне в размер на 46 841.08 лева и съответните лихви. С обжалваното решение, първоинстанционният съд е изменил ревизионния акт в частта по ЗДДС за данъчни периоди м. 04., м. 06, м. 07., м. 08, м. 09, м. 11.2009 г. и м. 04.2010 г. и в частта по ЗКПО за 2009 г. като е намалил установените данъчни задължения - главница и лихви и е отхвърлил жалбата на Рамона-97 ЕООД в останалата й част, в това число и по отношение на отказа на правото на данъчен кредит в данъчни периоди м. 01, м. 02 и м. 03.2010 г. За да постанови този резултат съдът е приел, че актът е незаконосъобразен в частта на допълнително начисления ДДС върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В тази връзка съдът е обсъдил фактическите и правни основания за определяне на данъчните задължения в отделните периоди и е приел, че в процесния случай пазарната стойност на имотите, предмет на продажби от ревизираното лице не би могла да служи за определяне на данъчната основа по доставките, тъй като не са налице основанията по чл. 27, ал. 3 от ЗДДС - 1. доставка между свързани лица; 2. доставка на стоки и/ или услуги по чл. 111; 3. безвъзмездна доставка по чл. 9, ал. 2, т. 4. от ЗДДС. Според първоинстанционния съд, пазарната цена на имотите, не може да служи за определяне на данъка и по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като и ревизията при особени случаи е свързана с определяне на размер на данъка, който се изчислява в съответствие с материалния закон. Този извод е мотивиран с липсата на основания за облагане на процесните сделки в хипотезите на чл. 80, § 1 от Директивата за ДДС и с несъвместимост на нормата от националния закон с правото на ЕС съгласно тълкуването, дадено в решение по съединени дела С-621/10 и С-129/11 на Съда на Европейския съюз. При установените в хода на ревизията факти и при спазване на чл. 160, ал. 4 от ДОПК, в обжалваното решение е прието, че доставките на недвижими имоти, извършени от ревизираното дружество имат за предмет продажби на "нови сгради" по смисъла на § 5 от ДР на ЗДДС, поради което данъчната основа е определена съгласно чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС /в приложимата за 2009 г. редакция на разпоредбата/. На това основание съдът е съпоставил продажната цена без ДДС по всяка от процесните доставки и себестойността на имотите по счетоводни данни, установена в ревизионния доклад и ревизионния акт и е определил дължимия ДДС по общия ред, според по-високата от тези стойности. По този начин в случаите, в които продажната цена без ДДС, върху която ревизираното дружество е начислило ДДС в процесните периоди превишава себестойността на имота по счетоводни данни е прието, че не е дължим допълнително ДДС. В случаите, в които себестойността на имота по счетоводни данни е по-висока от продажната цена, с решението е определен допълнителен данък върху тази данъчна основа, на основание чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и е изменен резултатът за съответния период с разликата между начисления от дружеството ДДС и дължимия такъв. В данъчен период м. 09.2009 г. е прието, че при продажбата на недвижим имот - магазин за промишлени стоки № 1, находящ се в гр. Нова Загора., за сумата от 51 100 лева от Рамона-97 ЕООД на Борис Кръстев - баща на управителя и едноличен собственик на капитала в ревизираното дружеството с НА № 58/01.09.2009г, не е налице свързаност на страните и е неприложимо облагането в хипотезата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. В тази връзка са изложени мотиви, че за страните по сделката - юридическото лице - продавач и физическото лице - купувач не е налице нито едно от основанията на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, което да ги определя като свързани лица. По отношение на констатираното при ревизията нарушение на чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, изразяващо се в забавено начисляване на ДДС по конкретно посочените в акта продажби на недвижими имоти в по-късни данъчни периоди /през м. 08.2010 г./, съдът е приел, че правилно от органа по приходите е начислен данъка в данъчния период, в който е настъпило данъчното събитие и когато е следвало да се издаде фактура /през месец юни 2009 г. за ап. 21, през м. 07.2009 г. за ап. № 3 и през м. 04.2010 г./, но неправилно е определено повторното му внасяне като задължение към бюджета в процесните данъчни периоди, тъй като не се спори между страните, че към момента на издаване на акта ДДС е начислен, макар и в по-късен данъчен период. Поради това със съдебното решение от резултата за съответния период е приспадната сумата на начисления повторно данък по всяка от по-късно издадените фактури. Като последица от забавата, съдът е приел, че законосъобразно на ревизираното дружество е определена лихва върху несвоевременно начисления данък за периода от датата, на която данъкът е станал изискуем до датата, на която е изпълнено задължението по чл. 86 от ЗДДС. Отказът на правото на данъчен кредит за данъчен период м. 04.2009 г. в размер на 707,00 лева по фактура № 1000001813/23.03.2009 г. издадена от Община Нова Загора с предмет на доставката "продажба на общински терен УПИ I, кв. 66 по ПУП на Н. Загора", както и отказът на правото на данъчен кредит в размер на от 7 224,65 лева по 26 подробно описани фактури за данъчен период м. 08.2009 г., съдът е приел за законосъобразен, тъй като в първия случай е установено по безспорен начин, че получател по доставката е трето физическо лице, а не ревизираното дружество, а във втория - правото на данъчен кредит е упражнено в предходни периоди. За данъчни периоди м. 01, м. 02. и м. 03.2010 г. съдът е отхвърлил жалбата изцяло, като е приел за законосъобразно отказаното право на данъчен кредит по общо 3 фактури, включени в отчетните регистри по ЗДДС за предходни периоди. За да измени ревизионния акт в частта по ЗКПО съдът е приел, че за периода 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. се установяват факти и обстоятелства за отклонение от данъчно облагане и предпоставките за облагане по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО за част от извършените продажби на недвижими имоти. Като е кредитирал пазарната стойност на имотите, дадена в заключението на в. л. Минков с оглед степента им на завършеност, към момента на продажбите, съдът е приел, че пазарната стойност на ап. 8 и ап. 25, ап. 10, ап. 16, ап. 9 и ап. 6, определена от експерта при степен на завършеност 63 % е по-ниска от продажната им цена, поради което не е налице отклонение от пазарните условия. За ап. 2, ап. 5, ап. 18 ап. 22 и ап. 21 въз основа на същото заключение на експерта, съдът е приел, че пазарната цена превишава продажната цена, поради което са налице обстоятелства по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Отделно от това в решението е констатирано, че за продажбата на ап. 21 е издадена фактура № 1639/25.08.2010 г., не е отчетена като приход през 2009 г., поради което финансовия резултат на дружеството е увеличен със цялата сума по установената от вещото лице пазарна стойност - 20 145,00 лева. За апартамент № 18 по делото е установено, че дружеството е издало две фактури № 1523/30.04.2009 г. на стойност 13 541,67 лева без ДДС и № 1638/25.08.2010 г. на стойност 9 041,67 лева. Последната фактура не е отчетена като приход през 2009 г., поради което финансовия резултат е увеличен със сумата от 8 655,33 лева, представляваща разликата между пазарната стойност 22 197,00 лева и отчетената от дружеството сума в размер на 13 541,67 лева по фактура № 1523/30.04.2009 г. По тези съображения и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с констатираните разлики в общ размер на 54 829,42 лева (11 843,00 лева + 2 742,42 лева + 8 655,33 лева + 20 145,00 лева + 11 443,67 лева), първоинстанционният съд е приел, че следва да бъде увеличен финансовия резултат на дружеството за 2009 г. По отношение на апартаменти № 3, № 14, № 4, № 11 и № 24 съдът е кредитирал заключението на вещото лице Минков изготвено при степен на завършеност 100 % и е установил, че пазарните им цени се различават от продажните, поради което по отношение на тези апартаменти правилно е прието от органа по приходите, че са налице обстоятелствата по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. За апартамент № 3 е установено, че е издадена данъчна фактура № 1636/25.08.2010 г. на стойност 24 733,33 лева без ДДС, а за апартамент № 24 въобще не е издавана фактура, тоест дружеството не е отчело като приход през 2009 г. тези две продажби, поради което финансовия му резултат е увеличен със цялата сума по установените от вещото лице пазарни стойности. За апартамент № 4 е установено, че са издадени данъчни фактури № 1517/31.03.2008 г. на стойност 9 500,00 лева без ДДС и № 1637/25.08.2010 г. на стойност 11 441,67 лева без ДДС. Последната фактура не е отчетена като приход през 2009 г., поради което финансовия резултат е увеличен със сумата от 16 460,00 лева, представляваща разликата между пазарната стойност 25 960,00 лева и отчетената от дружеството сума в размер на 9 500,00 лева. С оглед на изложеното и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО първоинстанционният съд е обосновал краен извод, че с констатираните разлики в общ размер на 87 943,00 лева (34 664,00 лева + 3 501,00 лева + 16 460,00 лева + 3 985,00 лева + 29 333,00 лева), следва да бъде увеличен финансовия резултат на дружеството за 2009 г. Съдът не е възприел пазарната оценка, дадена в съдебното производство по отношение на продадените от дружеството-жалбоподател магазини № 3 и № 1, тъй като тази оценка е по-висока от определената от органа по приходите в хода на административното производство. Поради това е изчислил разликата между продажните цени на тези имоти - за магазин за промишлени стоки № 3 с продажна стойност без ДДС 32 840,00 лева и пазарна стойност 43 738,00 лева, определена при ревизията е приел разлика от 10 898,00 лева, а по отношение на Магазин за промишлени стоки № 1, с продажна стойност без ДДС от 42 583,33 лева и пазарна стойност 56 496,00 лева е установена разлика 13 912,67 лева. Констатирано е, че за магазин за промишлени стоки № 1 е издадена фактура № 1641/25.08.2010 г. на стойност 42 583,33 лева, която не е отчетена като приход през 2009 г., поради което финансовия му резултата е увеличен със сумата по установената пазарна стойност. Поради това и на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с констатираните разлики в общ размер на 67 394,00 лева (10 898,00 лева + 56 496,00 лева), е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2009 г. По отношение на пазарна оценка на УПИ ХVIII и УПИ ХХI съдът е кредитирал дадената от в. л. в съдебното производство оценка в общ размер на 100 509,00 лева. По тези съображения в обжалваното решение е мотивиран краен извод, че финансовия резултат на дружеството по ЗКПО за 2009 г. следва да бъде увеличен с общата сума от 293 675,42 лева на основание чл. 78 от ЗКПО, поради което дължимият корпоративен данък е в по-малък размер от определения с ревизионния акт и е изменил акта като го е намалил от 46 841,08 лева и лихва 3 628,15 лева, на 29 367,54 лева и лихва 2 274,68 лева Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас е неоснователна. Преди всичко по делото не се установява наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за облагане на Рамона-97 ЕООД по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Според фактическите констатации в ревизионния доклад и ревизионния акт тези основания са мотивирани единствено с определените от експертизата в ревизионното производство пазарни оценки на процесните имоти и посочената от ревизираното лице продажна цена на същите без ДДС. В хода на ревизията, както при проверките в счетоводството на ревизираното лице, така и при извършените насрещни проверки на купувачите по сделките, не са установени факти и обстоятелства за укрити от дружеството приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 4 като получени приходи от продажби на недвижими имоти в размер по-висок от цените по нотариалните актове. Не са установени и обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - липса или непредставяне на счетоводна отчетност, респективно нередовност на воденото от ревизираното лице счетоводство, която да препятства определянето на данъчната основа на процесните сделки. По-късното издаване на фактура и начисляване на ДДС, респективно определянето на данъчната основа на извършените доставки съгласно чл. 26 от ЗДДС, при наличие на основания по чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, не представляват липса или нередовност на счетоводството по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. В данъчния процес в тежест на органите по приходите е да установят при условията на пълно доказване наличието на основания за облагане по аналог. В случая, посочените в ревизионния акт основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК не са подкрепени с каквито и да било фактически констатации и доказателства. Определянето на пазарни цени на стоките, предмет на доставки по реда на чл. 63 от ДОПК чрез заключение на експерт, прието от органа по приходите, без наличието на други данни за получен в повече приход от извършените продажби, респективно данни, че воденото от лицето счетоводство не дава възможност да се определи данъчната основана за облагане по ЗДДС, не е включено в хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 1-т. 8 ДОПК, при които ревизията се провежда по особения ред. Само на това основание определената с ревизионния акт на Рамона-97 ЕООД данъчна основа по ЗДДС по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК се явява незаконосъобразна, в какъвто смисъл е и крайният извод на първоинстанционния съд. След като не се установяват основанията за провеждане на ревизията при особени случаи, е безпредметно да се изследва съвместимостта на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и по-конкретно определянето на данъчната основа по ЗДДС в размер на пазарните цени с правото на ЕС в смисъла на тълкуването, дадено в решението по съединени дела С-621/10 и С-129/11. Наведените в тази връзка доводи в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас за неправилност на решението, са неоснователни. Следва да се допълни, че изводите на съда за липса на основания и по общия ред за определяне на данъчната основа по пазарни цени на процесните имоти съответстват на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. С цитираното по-горе решение на СЕС е установена несъвместимост на националната норма с правото на ЕС, в които предвидените изключения от общия принцип за определяне на данъчната основа по чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО са в противоречие с чл. 80, § 1 от Директивата. За процесните периоди нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС предвижда, че данъчната основа на доставки между свързани лица е пазарната цена, в противоречие с изискванията, въведени в правото на ЕС. Съдът е изследвал наличието на основания по чл. 27, ал. 3 от ЗДДС по отношение на процесните сделки и изводите му, че продажбите са извършени между лица, които не са свързани по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК се подкрепят от доказателствата по делото. Това се отнася и за продажбата на магазин за промишлени стоки № 1 с нотариален акт № 58/01.09.2009 г., по която купувач е Борис Йорданов Кръстев, въпреки наличието на родство по права линия между управителя на дружеството - продавач и купувача. Нормата на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, към която препраща разпоредбата на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС не предвижда този род връзки, като основание за възникване на свързани лица за целите на облагането по ЗДДС. След като не се установява, че сделките са осъществени между свързани лица, правилно съдът е приел, че пазарната цена на имотите не може да служи за определяне на данъчна основа на процесните доставки. При липсата на основания по чл. 122 от ДОПК и такива за приложението на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и предвид наличието на фактически установявания по делото за определяне на данъчната основа в хипотезата на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС /ред. приложима за 2009 г. и 2010 г./, правилно и съгласно задължението по чл. 160, ал. 4 от ДОПК, съдът е решил данъчния спор по същество, като е определил данъчната основа по ЗДДС според по-високата от продажната цена и себестойността на продадените имоти по счетоводни данни. В мотивите на решението е извършен подробен анализ на доказателствата по делото и съпоставка между продажната цена без ДДС на процесните имоти по нотариален акт и тяхната себестойност, установена при ревизията по счетоводни данни на ревизираното лице, съобразена е данъчната основа, върху която фактически е начислен ДДС от дружеството и е съпоставена с определената от органите по приходите данъчна основа. Нормата на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС /в ред., преди изм. с ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 1.01.2012 г./ предвижда, че данъчната основа на доставката не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката или от себестойността й, в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при вноса, при доставки на нови сгради или части от тях и прилежащия им терен. В случая не е спорно по делото, че предмет на извършените от Рамона-97 ЕООД доставки са "нови сгради" съгласно легалната дефиниция на това понятие, дадена в § 5 от ДР на ЗДДС. Не е спорна и себестойността на отделните имоти, която ревизиращите органи по приходите са установили по счетоводните данни на ревизираното дружество. Изводите на съда относно размера на данъчната основа съответстват на приложимия материален закон. Определеният размер на данъка за отделните доставки е съобразен като разлика между начисления от ревизираното дружество и определения върху себестойността на имотите ДДС. По отношение на останалите източници на задължения по ЗДДС, съдът правилно е изменил ревизионния акт. В касационната жалба на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас не са посочени оплаквания относно изменението на акта в данъчни периоди м. 06.2009 г., м. 07.2009 г. и м. 04.2010 г. поради незаконосъобразно определен като дължим ДДС, произтичащ от късно начисляване на данъка при продажбата на ап. 21, ап. 3 и ап. 1, в нарушение на чл. 86 от ЗДДС. Цитираната норма изисква ДДС да бъде начисляван към момента на неговата изискуемост съгласно чл. 25 от ЗДДС. Правилно в процесния случай съдът е съобразил, че за посочените периоди е дължима само лихва за забавено начисляване на данъка. Аргумент в подкрепа на този извод следва да бъде почерпен и от обстоятелството, че към момента на издаване на ревизионния акт не е налице загуба на данъчни приходи, тъй като макар и несвоевременно, данък е начислен, поради което не следва да се определя с последващ акт като дължим. В този случай санкцията за забавата на ревизираното лице е начисляването на лихва за периода от изискуемостта на данъка до действителното му начисляване, както и предвидената от закона имуществена отговорност за данъчно задълженото лице по чл. 180 от ЗДДС. Поради това изменението на ревизионния акт в тази част не противоречи на материалния закон. Правилни са и изводите на първоинстанционния съд, че данъчната основа по ЗДДС при доставката на УПИ ХVIII и УПИ ХХI, от кв. 66 по плана на гр. Нова Загора в данъчен период м. 07.2009 г. следва да се определи въз основа на продажната им цена от 67 000,00 лева, а не въз основа на пазарната им стойност. Прието е също, че тази доставка не попада и в хипотезата на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС, тъй като не се твърди и не се установява по делото, че тези имоти са придобити на цена по-висока от продажната. При липсата на фактически констатации в ревизионния акт и ревизионния доклад /стр. 42 от РД/ за цената на придобиване, респективно за себестойността на УПИ, предмет на тази доставка, определянето на ДДС върху по-висок размер на данъчната основа, на основание чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, установена за първи път в съдебното производство би довело до изменение на ревизионния акт във вреда на ревизираното лице и до нарушение на забраната по чл. 160, ал. 5 от ЗДДС. С оглед на изложеното, решението в частта по ЗДДС, в която са намалени определените с ревизионния акт задължения за данъчни периоди м. 04., м. 06, м. 07, м. 08, м. 09 и м. 11.2009 г. и м. 04.2010 г. следва да се остави в сила, като валидно, допустимо и правилно. Касационната жалба на директора на ОДОП гр. Бургас е неоснователна и по отношение изменението на РА в частта по ЗКПО. Съдът е анализирал подробно наличните по делото доказателства и обосновано е приел, че част от сделките с недвижими имоти, сключени от Рамона-97 ЕООД с несвързани лица се отклоняват от пазарните цени. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. В случая въз основа на доказателствата по делото, обсъдени във връзка с експертните заключения, приети както в ревизионното, така и в съдебното производство съдът е обосновал аргументиран извод, защо по определени сделки приема, че липсва отклонение от данъчно облагане, а по други е налице такова и за тях определя данъчната основа за облагане с пряк данък въз основа на установените от експертите пазарни оценки, които е кредитирал в различна степен, в зависимост от условията на конкретните сделки. Касационните доводи на директора на дирекция ОДОП гр. Бургас за нарушение на материалния закон са свързани с твърдения, че неправилно съдът е взел предвид пазарната оценка на ап. № 2, № 5, № 18, № 8, № 25, № 21, № 10, № 16, № 9, № 6, № 22, дадена от вещото лице Минков при степен на завършеност 63 %. По същество този довод представлява оспорване на експертното заключение, каквото е процесуално недопустимо в касационното производство. От друга страна изводите на първоинстанционния съд относно степента на завършеност на посочените имоти са съобразени с доказателствата по делото, поради което не са налице твърдените нарушения при прилагането на материалния закон. В тази връзка следва да се допълни, че от директора на дирекция ОДОП гр. Бургас не са ангажирани каквито и да било доказателства за оборване съдържанието на нотариалните актове, които да установяват степен на завършеност различна от тази посочена от страните. Съдът е изследвал подробно фактите, относими към определянето на данъчната основа за облагане с корпоративен данък в хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, съобразил е, че по сделката с НА № 58/0.109.2009 г. страните не са свързани лица, както и наличието на неотчетени приходи по конкретни продажби в нарушение на счетоводното законодателство и конкретния им размер, което съгласно чл. 78 от ЗКПО е самостоятелно основание за преобразуване на финансовия резултат. С оглед на изложеното не са налице основания за отмяна на извършеното с решението увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество за 2009 г. и изменение на ревизионния акт в частта на определения корпоративен данък. Касационната жалба на Рамона-97 ЕООД е частично основателна, но по съображения различни от изложените. При служебно извършената от касационната инстанция проверка съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК се установи, че задълженията по ЗДДС за данъчни периоди м. 04.2009 г. и м. 08.2009 г., с които ревизионният акт е изменен, са определени от първоинстанционния съд в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон. В останалата част, в която ревизионният акт е изменен и е отхвърлена жалбата на дружеството не са налице посочените касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и касационната жалба следва да се остави без уважение. За данъчен период м. 04.2009 г. първоинстанционният съд неправилно е определил размера на дължимия данък за периода от 14 202,42 лева върху общата сума от 71 012,11 лева, представляваща разлика между общата стойност, на която са продадени имотите в този период и върху която е начислен ДДС от ревизираното лице - 121 340,25 лева /стр. 29-30 от ревизионния доклад/ и тяхната обща себестойност по счетоводни данни - 192 352,36 лева, която е приета за данъчна основа на доставките по чл. 27, ал., т. 3 от ЗДДС. Видно от мотивите на ревизионния акт себестойността на всеки от продадените в този период имоти е както следва - ап. 2 е със себестойност 59 960,01 лева; апартамент № 5 е себестойност 24 399,50 лева; апартамент № 15 е със себестойност 24 756,80 лева; апартамент № 18 е със себестойност 28 418,20 лева, апартаменти № 8 и № 25 са продадени с един нотариален акт и тяхната себестойност в общ размер на 54 460,55 лева (апартамент № 8 - 29 390,65 лева и апартамент № 25 - 25 069,90 лева). Сборът от тези суми, които не се спорни в процеса е 191 995.06 лева, а не 192 352,36 лева, както е прието в обжалваното решение. На това основание общата разликата между данъчната основа, определена от ревизираното лице и тази, определена съгласно чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е 70 654.81 лева (191 995.06 лева - 121 340.25 лева), а не 71 012.11 лева. При това положение допълнително дължимият данък, при данъчна ставка от 20 % е 14 130.96 лева, а не 14 202.42 лева, както е приел първоинстанционния съд или 71.46 лева по-малко от определените с решението задължения за ДДС /главница/ за този период. Неправилно изчисления размер на това данъчно задължение рефлектира върху определения с решението резултат по ЗДДС за данъчен период м. 04.2009 г. от 14 909,42 лева (14 202,42 лева + 707,00 лева - отказ на право на данъчен кредит) и размера на лихвата от 2 485,15 лева, изчислена до датата на издаване на ревизионния акт. С оглед на изложеното размерът на задължения за периода е 14 837.96 лева (14 130.96 лева + 707 лева), поради което решението, в частта в която ревизионния акт е изменен за горницата над тази сума и съответните лихви, се явява неправилно и следва да се отмени. За пълнота на мотивите следва да се посочи, че при определяне на общата стойност на данъчната основа, върху която ревизираното лице е начислило ДДС за данъчен период м. 04.2009 г. от 121 340.25 лева продажната стойност на ап. № 18 е включена в размер на 6500 лева /стр. 13 от РА/, съгласно издадената фактура, а не в размер на продажната цена без ДДС по нотариален акт от 15 541 лева без ДДС. Тази стойност е възприета и от съда, но това не се отразява върху правилността на решението относно размера на задължението за ДДС за периода, тъй като за разликата до пълния размер на продажната цена от ревизираното лице не е начислен ДДС и размерът й е включен в данъчната основа, определена от съда съгласно чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС - като част от по-високата себестойност на имота. По отношение на данъчен период м. 08.2009 г., за да измени ревизионния акт в тази част, съдът неправилно е приел, че данъчната основа при продажбата на ап. № 4 е продажната цена на имота от 25 130,00 лева, която е по-висока от неговата себестойност по счетоводни данни - 24 163,76 лева. Сумата от 25 130 лева е продажната цена на имота, посочена в нотариалния акт, за която не е уговорено от страните, че ДДС се дължи отделно. Съгласно общото правило на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС в този случай данъкът е включен в договорената цена. При това положение данъчната основа по доставката на ап. 4, според продажната цена е 20 941.67 лева, а не както е приел съдът - 25 130 лева. По делото е установено, че доставката е документира с фактура № 1517/31.03.2008 г. (л. 181 от делото) за сумата от 9 500 лева и фактура № 1637/25.08.2010 г. (л. 192 от делото) на стойност 11 441,67 лева и ДДС 2 288,33 лева. По този начин дружеството е начислило данък върху пълния размер на продажната цена без ДДС от 20 941.67 лева. Следователно не е налице част от цената от 4 188.33 лева, за която дружеството не е издало фактура, както е приел първоинстанционния съд и е начислил ДДС в размер на 837.67 лева, на това основание. Този извод е в противоречие с фактите по делото и в нарушение на материалния закон. Определената от ревизираното лице данъчна основа по продажната цена от 20 941.67 лева е по-ниска от себестойността на имота от 24 163.76 лева, поради което и на основание чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС с решението е следвало да бъде начислен ДДС върху разликата от 3222.09 лева / 24 163.76 - 20 941.67 лева/ в размер на 644.42 лева. За разликата до пълния начислен ДДС от 837.67 лева по тази доставка и съответните лихви, решението, с което е изменен ревизионния акт се явява неправилно и следва да се отмени в тази част, като бъде коригиран постановеният от съда резултат за периода м. 08.2009 г. ДДС в размер на 8 062,32 лева (837,67 лева + 7 224,65 лева) със сумата от 193.25 лева и съответните лихви, като се определи резултат ДДС в размер на 7 868.67 лева (644.42 лева + 7 224.65 лева - отказ на правото на данъчен кредит) и съответните лихви. В останалата обжалвана част решението е правилно. Конкретните касационни доводи на дружеството се отнасят до неправилно приложение на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС при определяне на данъчната основа на извършените от дружество продажби на недвижими имоти по ЗДДС и неправилно приложение на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчната основа по ЗКПО и са неоснователни. Както се посочи по-горе в разглеждания случай съдът правилно е приел, че се касае до продажби на "нови сгради" по смисъла на § 5 от ДР на ЗДДС, поради което в процесните данъчни периоди са налице предвидени особени правила за определяне на данъчната основа. По делото безспорно е установено, че данъчната основа, определена от дружеството е по-ниска от себестойността на продадените имоти по данни от счетоводството му, поради което съдът правилно е приложил нормата на чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. В касационната жалба на Рамона-97 ЕООД не са въведени конкретни пороци на решението по отношение отказът на правото на данъчен кредит в процесните периоди, чийто размер е участвал при формирането на резултатите за съответните периоди. В рамките на проверката по чл. 218, ал. 2 от АПК не се установиха нарушение на материалния закон при отхвърляне на жалбата в тази част. При ревизията е констатирано, че правото на данъчен кредит в посочените размери е надлежно упражнено от ревизираното лице в предходни данъчни периоди, поради което в процесните не са налице основанията по чл. 71, т. 1 от ЗДДС за неговото признаване. Облагането с корпоративен данък е извършено в хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, в която материалния закон допуска при сделки между несвързани лица, чийто условия се отличават от пазарните данъчната основа, да се определи при условията на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени. Цената е част от съществените условия на договора за продажба, поради отклонението на договорените и получени продажни цени от пазарните, какъвто е процесния случай, правилно е определено като обстоятелство водещо до отклонение от данъчно облагане с преки данъци. Доводите, че възприетите от съда пазарните цени на имотите, съгласно приетите по делото заключения по назначената съдебна експертиза не отчитат настъпилата през периода икономическа криза и сривът в пазара на недвижими имоти, са недоказани. Основателно е възражението прокурора от ВАП, че тези доводи представляват оспорване на изготвените по делото експертни оценки в първоинстанционното производство, което е процесуално недопустимо пред настоящата инстанция. Предвид всичко изложено, се налага краен извод, че обжалваното съдебното решение е неправилно в частта, в която е изменен ревизионния акт за данъчни периоди м. 04.2009 г. и м. 08.2009 г. относно определените на Рамона-97 ЕООД, гр. Нова Загора задължения за ДДС и лихви, както следва: за данъчен период м. 04.2009 г. главница за сумата над 14 837.96 лева до пълния определен с решението размер на данъка от 14 909.42 лева или за разликата от 71.46 лева и лихви за сумата над 2472.44 лева до пълния определен размер на лихвите от 2 485.15 лева или за разликата от 12.71 лева лихви за периода от 15.05.2009 г. до датата на издаване на ревизионния акт - 30.12.2010 г. и за данъчен период м. 08.2009 г. главница за сумата над 7 868.67 лева до пълния определен с решението размер на данъка от 8 062.32 лева или за разликата от 193.65 лева начислен ДДС и лихви за сумата над 1251.55 лева до пълния определен с решението размер на лихвата от 1 399.23 лева или за разликата от 87.68 лева лихви за периода от 15.09.2009 г. до датата на издаване на ревизионния акт - 30.12.2009 г. При този изход на спора, съобразно уважената част от жалбата на дружеството, присъденото на дирекция ОДОП, гр. Бургас юрисконсултско възнаграждение следва да се намали на 2034.49 лева. На Рамона-97 ЕООД се дължат разноски в размер на 7.25 лева от общо направените пред първата инстанция разноски в размер на 3400 лева съобразно размера на отмените задължения. След компенсация присъденото на дирекция ОДОП, гр. Бургас юрисконсултско възнаграждение следва да се отмени за размера над 2027.24 лева. В останалата част решението като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,