Решение № 8622 от 11.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8700/2015 г.

Решение № 8622 от 11.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8700/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. "П. л." ЕООД, град П., чрез адв. М. К. обжалва решение № 1070 от 27.05.2015 г. на Административен съд град П., постановено по адм. дело № 833/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 161303918/19.11.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП град П., в оспорената част, потвърдена и изменена с решение № 178/21.02.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика", град П.. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон и събраните по делото доказателства. По същество се оспорват изводите на съда за наличие на недекларирани приходи по заявки за декорация и заявки за печат и продажба на балони и аксесоари и се твърди, че мотивите на съда не кореспондират с установените по делото факти. Жалбоподателят счита, че в решението безкритично е възпроизведен текст от ревизионния акт, без да е обсъдено заключението на вещото лице. Изцяло в противоречие с допълнителното заключение на ССЕ, съдът е приел, че е осъществен бартер с кино Арена на стойност 5499 лева и е налице укрит приход по заявка № 33/13.02.2012 г. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град П., оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита на юрк. П. Б.. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "П. л." ЕООД, гр. П., представлявано от Р. С. П. са установени задължения за ДДС в размер на 5183.20 лева и съответните лихви от 708.50 лева за данъчни периоди от 1.01.2012 г. до 31.12.2012 г. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г. в размер на 710.29 лева и съответните лихви от 46.08 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи. Основанието за облагане по особения ред е обосновано с констатации за получени от дружеството суми в брой по заявки за декларация и заявки за печат, подробно описани в ревизионния акт, които не са отразени в счетоводството му. Прието е, че за 2012 г. е налице приход в размер на 31 099.09 лева /с данъчна основа 25 915.91 лева и ДДС 5183.20 лева/, който не е отчетен от "П. л." ЕООД. На това основание с ревизионния акт е извършено увеличение на декларираните от дружеството приходи за 2012 г. в размер на 136 907.88 лева със сумата от 25915.91 лева и са определени общо приходи от дейността за процесния перод в размер на 162 823.79 лева. По ревизионния акт разходите на дружеството за 2012 г. са установени в размер на декларираните по ГДД - 100014,59 лева. Определена е данъчна основа по чл. 122 от ДОПК за облагане по ЗКПО - 62 809.20 лева и е приложена ставката на корпоративния данък за този период - 10 %. По този начин е определен корпоративен данък /КД/ в размер на 6280.92 лева. След приспадане на внесения КД от 3689.33 лева, е начислен дължим КД в размер на 2591.59 лева. При обжалването на акта по административен ред, директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град П. е приел, че органите по приходите са приложили неправилно чл. 122, ал. 2 ДОПК за определяне на данъчната основа по ЗКПО. На основание чл. 78 от ЗКПО и предвид данните от отчета за приходите и разходите /ОПР/ на ревизираното лице за 2012 г. е признал и разходи във връзка с неотчетените приходи в размер на 18 843.03 лева. По този начин е намален размера на дължимия корпоративен данък от неотчетени приходи на 710.29 лева и съответните лихви. В частта по ЗДДС органите по приходите са начислили ДДС в размер на 5183.20 лева, като са приложили чл. 67, ал. 2 ЗДДС и са съобразили месечните периоди по заявките за декорация и заявките за печат. При издаването на ревизионния акт са отхвърлени възраженията на "П. л." ЕООД, че сумите по заявките за отчетени от фискалните устройства на дружеството, на ЕТ "П. л." - Р. П. и ЕТ "ПАП А. а. - П. П.", тъй като липсват контролни ленти за отделните продажби, за да се определи, че сумите по отделните заявки са включени в съответния дневен отчет от фискалното устройство. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че основанието за облагане по особения ред е доказано и е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, според която фактическите констатации в ревизионния акт се считат за верни при обжалването му до доказване на противното. От приетите по делото писмени доказателства и заключението на съдебно- счетоводната експертиза, което като неоспорено от страните, съдът е кредитирал, е прието, че процесните заявки за печат и заявки за декорация, като първични счетоводни документи, не отговарят на изискванията на чл. 7, ал. 1 от ЗСч, тъй като не съдържат наименование на предприятието, дата на издаване, наименование, адрес и номер за идентификация по чл. 84 от ДОПК на издател и получател, предмет и стойностно изражение на стопанската операция. Заявките не могат да бъдат проследени и в дневния фискален отчет, който също е първичен счетоводен документ, защото същият включва и продажби по фактури и свободни продажби. Процесните заявки не са обвързани с конкретен номер на фискална касова бележка, което възпрепятства възможността да се провери дали по всяка продажба по заявка има издаден касова бележка от ФУ. Направен е извод, че жалбоподателят е нарушил изискванията на чл. 3 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства. Аргумент за неоснователност на оспорването, съдът е почерпил и от обстоятелството, че счетоводна сметка от група 70 "Приходи" е водена като обща сметка, а не аналитично. При това положение е прието, че не може да се проследят сумите по процесните заявки, т. е. сумите по процесните заявки не са счетоводно и документално обосновани. Този извод не се опровергава от приетите по делото касови книги на "П. л." ЕООД, ЕТ "П. л. - Р. П." и на ЕТ "ПАП A. а. - П. П.", в които ръчно са описани сумите, формирали дневния фискален отчет, тъй като според съда, не може да се проследи въз основа на какви документи са направени записванията в тях. С тези мотиви, съдът е приел, че органите по приходите са обосновали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и е приложил доказателствената тежест по чл. 124, ал. 2 ДОПК спрямо ревизираното лице. Направил е извод за законосъобразност на формираната данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Приел, че в резултат на извършената съпоставка между съответните заявки за декорация и печат, фискалните бонове и фактури, приходният орган правилно е установил неотчетени постъпления в общ размер от 31099.09 лв., съответно данъчна основа - 25915.91 лв. и ДДС - 5183.20 лв., което се потвърждава и от приетата по делото ССЕ. Съобразил е, че при облагането с ДДС е приложен чл. 67, ал. 2 от ЗДДС като данък е включен в размер на неотчетения приход. От заключението на допълнителната ССчЕ, неоспорена от страните, съдът е установил, че заявката за декорация № 33 от 13.02.2012 г. на стойност 5499 лв. няма отразяване в счетоводните и данъчни регистри на "К. А. ВТ" ЕООД. От това обстоятелство е направен извод, че няма осъществена сделка, няма приход, няма и облагане, няма промяна в определената данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и в размерът на дължимия ДДС в общ размер на 5183.20 лева. С тези мотиви съдът е приел, че ревизионният акт в частта по ЗДДС е законосъобразен. По ЗКПО съдът е посочил, че законосъобразно е приложена нормата на чл. 78 от ЗКПО, по силата на която са признати и разходите във връзка с неотчетените приходи. С тези съображения е формиран краен извод за законосъобразност на изменения размер на дължимия корпоративен данък от 710.49 лева и съответните лихви. Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения при преценката на доказателствата по делото. Видно от мотивите на ревизионния акт, органите по приходите са формирали размера на неотчетените приходи въз основа на получени суми в брой от конкретно изброени заявки за декорация и заявки за печат. Изрично в мотивите на акта е посочено, че са взети предвид издадените фактури от ЕТ "П. л. - Р. П." и ЕТ "ПАП А. а. - П. П.". Съдът е възприел констатациите на органите по приходите за неотчетени приходи в общ размер от 31099.09 лева, без да обсъди нито една заявка за декорация и нито една заявка за печат, включени в изготвените от органите по приходите таблици във връзка с останалите писмени доказателства по делото и заключението на вещото лице. Видно от мотивите на ревизионния акт, по част от заявките за печат е прието, че съвпадат по стойност и количество с издадени фискални бонове. Една част от тези заявки са изключени от общата сума на неотчетения приход за съответния месец /например заявка № 73/6.04.2012 г. и № 90/27.04.2012 г. са изключени от общата стойност на неотчетените приходи за м. 04.2012 г., поради констатирано съответствие между фискален бон и заявка/. При идентични констатации заявка № 187/7.08.2012 г. не е изключена от неотчетените приходи за м. 08.2012 г. При ревизията органите по приходите са взели предвид онези заявки, в които като начин на плащане е посочен "в брой, с ордер". В тази връзка съдът не е обсъдил констатациите на вещото лице (л. 748) по кои заявки за декорация не са записани плащания и капаро /т. 1.1/ и по кои заявки за декорация за записани плащания с ордер и не ги е съпоставил с данните от таблиците по ревизионния акт. От мотивите на ревизионния акт е видно, че в неотчетените приходи за м. 03.2012 г. е включена заявка за декорация № 60/9.03.2012 г. на стойност 72 лева. От приложения на л. 256 (гръб) фискален бон е видно, че плащането е получено от ЕТ "П. л. - Р. П." чрез РОS терминал. Съдът не е обсъдил мотивите на органите по приходите за неотчетен приход по тази заявка, отразени в таблицата и заключението на вещото лице във връзка с писмените доказателства по делото. Съдът не е коментирал установеното от вещото лице по заявките, за които в ревизионния акт е посочено, че поръчката е отказана /заявка за декорация № 167/08.07.2012 г., заявка № 92/2.06.2012/, както и заявките, за които са представени фактури. Не е извършена проверка и не са изложени мотиви законосъобразни ли са изводите на органите по приходите, че посочените в таблиците фактури не кореспондират с данните от заявките. Такава проверка не е извършена и по отношение на описаните в акта и в ССЕ заявки и фискални бонове от дневните финансови отчети на "П. л." ЕООД, ЕТ "П. л. - Р. П." и ЕТ "ПАП А. а. - П. П.". Съгласно отбелязването в протокол № 90082426/1.02.2013 г., касовата книга на "П. л." ЕООД е представена на 8.02.2013 г. и проверена от органите по приходите при ТД на НАП С.. Първоинстанционният съд не е изяснил какви са констатациите на органите по приходите по воденето на книгата. Този факт е от значение за преценката относно достоверността на записванията в касовата книга на ревизираното лице и съпоставката им с преписите от същата, представени в хода на съдебното производство, въз основа на които вещото лице е дало заключение, че приходите са отчетени в счетоводството на "П. л." ЕООД, ЕТ "П. л. - Р. П." и ЕТ "ПАП А. а. - П. П.". По отношение на поръчка № 33/13.02.2012 г. основателно е оплакването в касационната жалба, че изводите на съда за осъществен бартер са необосновани и в противоречие с допълнителното заключение на ССЕ. От една страна съдът приема, че няма сделка, няма облагане, а от друга, че данъчната основа по ЗДДС и ЗКПО, в която е включена и сумата от 5499 лева по тази заявка, не подлежи на корекция. Изложеното обоснова извод за допуснато съществено нарушение на чл. 236, ал. 2 от ГПК при постановяване на обжалваното решение, което има за последица липса на фактически установявания по факти, релевантни за наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. По силата на чл. 220 от АПК касационната инстанция не разполага с процесуална възможност за нови фактически установявания в касационното производство по тези факти, както и по фактите, дали всички приходи от процесните заявки са отразени в счетоводството на "П. л." ЕООД, ЕТ "П. л. - Р. П." и ЕТ "ПАП А. а. - П. П.". Това налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК съдът на основание чл. 171, ал. 4 от ДОПК следва да даде указания на директора на дирекция "ОДОП" град П., чиято е доказателствената тежест да установи обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - да сочи доказателства за констатациите на органите по приходите при ТД на НАП град С., при извършената проверка на касовата книга на "П. л." ЕООД, представена на 8.02.2013 г. и да му даде възможност да събере такива доказателства. При постановяване на решението съдът следва да анализира и изложи конкретни мотиви по данните от таблиците в ревизионния доклад - по кои от заявките е прието, че са налице неотчетени приходи, да ги съпостави със заключението на съдебно- счетоводната експертиза /основно и допълнително/ и да прецени има ли получени суми в брой от ревизираното дружество и по кои от изброените в акта заявки. Ако има такива - да извърши съпоставка дали сумите, получени в брой по конкретните заявки за декорация и заявки за печат са отчетени съгласно дневните финансови отчети на "П. л." ЕООД, ЕТ "П. л. - Р. П." и "ПАП А. а. - П. П.". Следва да извърши преценка на констатациите в ревизионния акт, според които сумата по съответната заявка е отчетена от ФУ /например по заявка № 187/7.08.2012 г./ и да изложи мотиви, тези суми законосъобразно ли са включени в размера на неотчетените приходи от 31 009.09 лева. При постановяване на решение по спора, съдът следва да изложи мотиви въз основа на кои доказателства приема, че е налице осъществен бартер по заявка № 33/13.02.2012 г. между "П. л." ЕООД и кино Арена и каква е насрещната престация по този бартер. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта за разноските. По искането за присъждане на разноски в касационното производство следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,