Решение № 14121 от 26.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1339/2014 г.

Решение № 14121 от 26.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1339/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директор Дирекция "ОДОП", гр. В. Търново, при ЦУ на НАП, срещу Решение № 637/17.12.2013 г., постановено по адм. дело № 1075/2012 г. по описа на Административен съд гр. В. Търново /АС/, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 041102866/30.05.2012 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 520/18.09.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново, относно определени допълнителни данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и лихви върху тях, в частта, в която са определени допълнителни данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер над 2 485,89 лв. и лихви върху тях в размер над 2 016,30 лв. и в частта, в която са определени за периодите от 17.08.2005 г. до 31.12.2005 г. вноски към фондовете на ДОО в размер над 91,52 лв. и лихви върху тях в размер над 133,40 лв., вноски за ДЗПО-УПФ в размер над 64,80 лв. и лихви върху тях в размер над 94,09 лв., здравни вноски в размер над 21,92 лв. и лихви върху тях в размер над 17,62 лв. и за периодите от 01.01.2006 г. до 31.12.2006 г. фондовете на ДОО в размер над 1 102 лв. и лихви върху тях в размер над 1 352,85 лв., вноски за ДЗПО-УПФ в размер над 232 лв. и лихви върху тях в размер над 284,80 лв., здравни вноски в размер над 348 лв. и лихви върху тях в размер над 234,68 лв. и в частта на присъдени разноски на Алидин Алиев в размер на 3 340,97 лв./ В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи досежно наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част и при условията на евентуалност делото върнато за ново разглеждане от друг състав или вместо него постановено ново, с което се отхвърли жалбата срещу процесния РА. Претендира разноски за две инстанции. Ответникът по касационната жалба Алидин Алиев не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 041102866/30.05.2012 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 520/18.09.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново, с който на Алиев са определени задължения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в общ размер на 54 633,82 лв. и лихва върху това задължение в размер на 36 755,59 лв., вноски към фондовете на ДОО в общ размер на 1 755,12 лв. и лихви върху тях в размер на 2 276,34 лв., вноски за ДЗПО-УПФ в общ размер на 307,36 лв. и лихви върху тях в размер на 394,27 лв., както и здравни вноски в размер на 499,52 лв. и лихви върху тях в размер на 353,34 лв. Предмет на обжалване в настоящото производство е решението на съда в частта, с която е отменен РА, в останалата част, с която е отхвърлена жалбата, поради липса на касационна жалба, решението е влязло в законна сила. За да постанови решението в обжалваната част на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. За правилни, съдът е приел изводите на органа по приходите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, които обосновават определянето на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Позовал се е на разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, съгласно която в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства, и е приел, че в случая събраните доказателства не подкрепят начина на определяне на данъчната основа за жалбоподателя. До този извод съдът е достигнал като е приел за установено от фактическа страна, че за ревизираните периоди до 11.11.2005 г. жалбоподателят е упражнявал търговска дейност като едноличен търговец, като след тази дата търговското предприятие на едноличния търговец е прехвърлено на "Алдекс" ООД и търговската регистрация на жалбоподателя е била заличена. Жалбоподателят е имал участие като съдружник и в "Ловеч хляб" ООД, "Мелиса" ООД и "Алдекс" ООД. В хода на ревизията е установено, че за ревизираните периоди жалбоподателят е финансирал дейността на предприятията на търговските дружества, като е влагал средства, които са от неустановени източници, с които не би могъл да разполага от спестявания и доходи от имущество. На 16.05.2005 г. в каста на "Мелиса" ООД са внесени от него 30 000 лв., а на 01.11.2005 г. в касата на "Алдекс-А" ООД е внесена сумата от 10 000 лв. При анализ на паричния поток, формиран от разполагаеми средства и доходи и разходвани средства от жалбоподателя, органите по приходите са приели, че за ревизираните периоди е налице превишение на извършените от жалбоподателя разходи над декларираните от него приходи като за 2005 г. това превишение е от сума в размер на 77 150,89 лв., а за 2006 г. в размер на 154 757,22 лв. Твърденията на жалбоподателя, че за ревизираните периоди е разполагал с други средства - получени парични средства като дарения и заеми, съдът е приел за неоснователни и недоказани. За основателни са приети направените възражения за начина на определяне на данъчната основа за облагане като разлика между установени доходи и направени разходи на базата на действителни/разполагаеми средства и паричен поток. При извършената ревизия за ревизираните години са били взети предвид като доход, получаваните от жалбоподателя доходи от дейност като едноличен търговец, като не са съобразени направените в хода на ревизията възражения от жалбоподателя, за наличие на средства, с които е разполагало неговото семейство и той самият от други източници, извън посочените. В тази насока съдът е приел, че неправилно при определяне на паричните потоци не са взети предвид доходи, получавани от жалбоподателя през предходни отчетни периоди, от дейността като едноличен търговец, както и за финансиране на дейността на предприятието на търговеца, за чиито размер има представени доказателства. Съдът е обсъдил договор за заем от 29.12.2003 г., сключен между "Генимекс" АД от гр. Ловеч като заемодател и жалбоподателя като заемополучател за сумата от 55 000 лв. и изслушаната, във връзка с оспорване по реда на чл. 193, ал. 3 от ГПК, съдебно-графологична експертиза и е кредитирал договора като годно доказателство. Обсъден е представени договор за дарение от 07.05.1997 г. за сума от 40 000 германски марки и 10 000 долара и е приел, че липсват доказателства средства да са били съхранявани от жалбоподателя за период от 8 години и след това разходвани през ревизираните периоди. Подробно съдът е обсъдил приетите без оспорване заключения на първоначална и допълнителна ССЕ, като вещото лице е работило като е взело за основа на паричния поток и начално салдо суми, въз основа на декларирани от жалбоподателя приходи от предходни отчетни периоди 2003 г. - 2004 г. С оглед кредитиране на заключението съдът е обсъдил представените с административната преписка две годишни данъчни декларации за 2004 г. представени от жалбоподателя и представеното от ТД на НАП - В. Търново копие от едната от двете ГДД, тази, на която има зачерквания в датата, като фабрично поставената година върху бланката образец "2003" е поправена на "2004". Приел е, че тази с корекцията е подадена по пощата, с обратна разписка, като на нея е поставен вх. № 13-00-03/6629/13.04.2005 г. и е идентична по съдържание с тази, намираща се в папка № 1 от административната преписка, която ГДД е за 2003 г., така както е прието от органите по приходите с издадения РА и ревизионния доклад към него. Съдът е обсъдил представената ГДД, която е с фабрично отпечатан надпис "2004" за година на деклариране /стр. 66 от папка № 1/, което е с различно съдържание от тази, която е с извършена поправка на годината и е приел, че същата следва да бъде кредитирана като достоверна ГДД за 2004 г., въз основа на която са работили ревизиращите органи и са определени данъчните задължения, които са предмет на спора. В повторната съдебно-счетоводна експертиза са дадени варианти на изчисление на паричния поток, като вещото лице е работило въз основа на данните по подадената ГДД за 2004 г., намираща се в папка № 1 като приложение към РА № 041102765/03.02.2012 г., която е кредитирана от съда. Съдът е кредитирал заключението, като неоспорено от страните и кореспондиращо с писмените доказателства по делото. Приел е за правилен подхода при който паричните средства в касата на предприятието на едноличния търговец могат да бъдат приети като разполагаеми средства в паричния поток на физическото лице. Факта, че не са съставени първични счетоводни документи, би представлявал нарушение на счетоводното законодателство, което не следва да бъде обсъждано, поради липса на наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Липсата на редовно осчетоводяване на разхода, съдът е приел, че не следва да води до тяхното облагане като приход/част от данъчната основа на физическото лице. С оглед заключението на повторната СИЕ, съдът е възприел определената от вещото лице данъчната основа и дължимите от жалбоподателя задължения за данъци и осигурителни вноски, като частично е отменен РА. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Първият спорен момент, който не е обсъден от АС е начина на определяне в хода на ревизията на годишната данъчна основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Както многократно е приемал в практиката си ВАС, данъчната основа по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ се определя в годишен размер. В конкретния случай видно от констатациите в РД и издадения въз основа на него РА основата за облагане е определена по незаконосъобразен начин. Установено е за 2005 г., че приходите на ДЗЛ са 157309,67 лева, а разходите с неустановен произход са 77 150,89 лева. Прието е, че разликата в размер на 157309,67 лева следва да се има предвид като източник за 2006 г. В РА е посочено, че основата за облагане определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е в размер на 112 295,04 лева и е формирана от "разликата между изразходваните парични средства с недоказан произход във връзка с извършената съпоставка на имущественото и финансово състояние - 77150,89 лева и доход от дейност като ЕТ - 40 604,15 лв., и определените при ревизията, съгласно чл. 124а, във връзка с чл. 122 от ДОПК, вноски за ДОО, ДЗПО и здравно осигуряване"- стр. 6 от РА. В решението на горестоящия орган за процесната 2005 г. е посочено, че "данъчната основа в размер на 112 295,04 лева включва 77150,89 лева, представляващи парични средства с недоказан произход, вследствие от превишаване на разходите над приходите и 40 604,15 лв.. данъчна основа от стопанска дейност като ЕТ, като са приспаднати допълнително определените от ревизията осигурителни вноски за 2005 г., общо в размер на 5460 лева /77150,89 + 40 604,15 - 5460,00/" Аналогично е прието досежно процесната 2006 г. приходите на ДЗЛ са 143 698,56 лева, а разходите с неустановен произход са 154 757 лева. Прието е, че разликата в размер на 143 698,56 лева следва да се има предвид като източник за 2007 г. Данъчната основа отново е определена като към доходите с неустановен произход е прибавена данъчната основа от дейност по трудови правоотношения и са приспаднати допълнително определените от ревизията осигурителни вноски за 2006 г. Този подход на органа по приходите и решаващия орган е в противоречие с разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и специалните разпоредби на материалния закон. Не се установява законно основание въз основа на което в основата за облагане определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК към установените средства с неустановен произход се прибавят декларираните суми от ЕТ или респективно от трудови възнаграждения от ФЛ, за които са платени преки данъци и са с установен произход и върху тази сума отново се начислява данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) На следващо място в нарушение на посочената разпоредба на материалния ЗОДФЛ (отм.) при установения в РА факт за 2005 г., че приходите на ДЗЛ са 157309,67 лева, а разходите с неустановен произход са 77 150,89 лева е налице превишаване на разходи над приходи. Основаната за облагане по ЗОДФЛ (отм.) е годишна, а не помесечна, поради което при установени приходи за финансовата година в размер на 157309,67 лева и разходи за същата година в размер на 77 150,89 лева, не е налице разход с неустановен произход за финансовата година. Без правно основание е и приетото от органа по приходите, че разликата в размер на 157309,67 лева следва да се има предвид като източник за 2006 г. Тази сума е годишен приход за 2005 г. и от нея следва да се приспаднат направени за годината разходи. Така за 2006 г. като е включено начално салдо от 157309,67 лева и отново помесечно е определян размера на приходите и разходите и в основата за облагане повторно е включена сумата от дейност по трудови правоотношения, правилно съдът е приел, че РА в отменената му част е незаконосъобразен. Законосъобразно е кредитирано заключението на повторната ССЕ, която е включила в началното салдо декларираната от ЕТ печалба за 2003 г. и 2004 г., тъй като тази сума следва да участва при образуване на паричния поток на жалбоподателя като приход. Независимо от качеството си на едноличен търговец, става въпрос за едно и също физическо лице. Този аргумент не се оспорва и в касационната жалба, като съдът правилно е отбелязал, че органите по приходите в други производства обединяват всички доходи на физическото лице, независимо дали произтичат от трудова, гражданска дейност или от качеството му на едноличен търговец, за да получат облагаем оборот по ЗДДС, необходим за регистрация по този закон. След като в една хипотеза се приема, че физическото лице, независимо от качеството му, е един и същ субект, следва да се приеме и в процесната ситуация, че приходите и разходите на жалбоподателя се определят общо, независимо дали произтичат от трудови доходи, от доходи като земеделски производител или от доходи, в качеството на едноличен търговец. С оглед на изложеното досежно незаконосъобразно определената данъчна основа, решението на АС като правилно в обжалваната част, следва да бъде оставено в сила. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,