Решение № 2917 от 16.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3165/2015 г.

Решение № 2917 от 16.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3165/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна срещу решение № 64/19.01.2015 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 1819 по описа за 2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 271303780/24.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в потвърдената и изменената при оспорването по административен ред части относно определените в тежест на Светла Стефанова Петкова задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007, 2009, 2010 и 2011 г. Оплакванията на касатора са за трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя упрек към обсега на правораздавателната дейност на съда. Определя като дължимо при действието на чл. 160, ал. 1 ДОПК формулирането на изводи за съответстващия на закона подход при определяне на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК в хипотезите на съпоставка на приходи и разходи на съпрузи. Аргументира определянето на общ паричен поток на съпрузите с позоваване на правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК в привръзка с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на кодекса. Настоява, че при формирането на паричните потоци са съобразени разходите с ясен субект, а изследването на паричните наличности към определена дата или за месец от данъчната година е съответно на материалния закон. Изчислява по-голям размер на недостига в годишен план за два от ревизираните периоди, а за 2009 г. включва получен превод по сметката на РЛ с неясно основание, който квалифицира като недеклариран доход. Разяснява причините за отсъствието на сумата 10 000 лева от началното салдо към 1.01.2007 г. с непредставянето на доказателства от РЛ за тегленето й от банковата му сметка, като обосновава възможното разходване на средствата към тази дата. Иска отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Светла Стефанова Петкова не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на Светла Петкова задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. в общ размер 19 387.33 лева с лихви за забава в общ размер 8 928.42 лева /като се съобрази частичното изменяне на РА при оспорването по административен ред/. Данъчната основа е определена по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК като сбор от доходите от трудово правоотношение и разделената на две отрицателна разлика между приходите и разходите на РЛ и нейния съпруг Петко Петков. По данъчни периоди основата за облагане е както следва: за 2007 г. - 44 354.22 лева /като сборна паричен недостиг от 42 123.82 лева и доход от трудово правоотношение 2 230.40 лева/; за 2009 г. - 4 900 лева /300 лева паричен недостиг + 4 600 лева превод по сметка от Денис Богданов/; за 2010 г. - 67 409.82 лева /отрицателното парично салдо/ и за 2011 г. 21 953.51 лева /паричен недостиг/. Прието е начално салдо към 1.01.2007 г. в размер 15 300 лева. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК. Тези предпоставки са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект и семейството му, покупка на недвижими имоти, вноски по банкови сметки и др. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса към определени моменти от данъчните периоди са разделени поравно с позоваване на факта на брачната връзка и на разпоредбите за СИО от СК. Поравно са разделяни внасяните и изтеглените суми от банкови сметки; разходите за придобиване на недвижими имоти и МПС и приходите от продажбата им. В първоинстанционното решение не са изследвани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 ДОПК. Съдът не е обсъдил начина на формиране на паричния поток на жалбоподателката и нейния съпруг, освен за да квалифицира като неправилен подходът на приходната администрация за определяне на общ паричен поток на съпрузите и то към определени моменти от данъчната година, както и да сподели отказа на администрацията да включи в началното салдо дарена от възходяща на жалбоподателката парична сума. Избрано е удобството на компилативното правораздаване - основната част от решаващите мотиви в решението възсъздава буквално съображенията от актове на настоящия касационен състав. Заради противоречащото на института на съпружеската имуществена общност и на годишния характер на данъчното облагане формиране на паричните потоци, отнесено към тежестта на доказване за провеждането на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК, е разпоредена отмяна на РА. Решението е неправилно. Основателен е доводът за противоречащо на разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК ограничаване на обсега на съдебния контрол за законосъобразност на РА. Верни са изводите на първостепенния съд за неотносимост към избрания от органите по приходите механизъм на установяване на укрити доходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и на имуществени несъответствия по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК на института на съпружеската имуществена общност по действащия и по отменения Семеен кодекс. При индивидуалният характер на паричните доходи и разходи изготвянето на общ паричен поток противоречи на разпоредбите на чл. 19, ал. 1 и 3 и чл. 25 от СК (отм.) и на законовия режим на общност по чл. 21 от СК, съответно на уредбата на разходите за задоволяване на нуждите на семейството. Доходите не са в кръга на правата по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.) и чл. 21, ал. 1 от СК, чието придобиване по време на брака в резултат на съвместен принос, да обуслови съпритежаването им. Разделянето на две на дохода от отчуждаването на права в режим на СИО е мислимо, ако не се установява конкретния получен доход от всеки от съпрузите и предвид нормите на чл. 22, ал. 1 от СК (отм.) и чл. 24, ал. 1 от СК. Изготвянето на "семеен" паричен поток не може да се обоснове с позоваване на чл. 123, 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК. Акцентът в разпоредбата е върху общността на разходите на живеещите в едно домакинство лица, но те се съпоставят с декларираните получени от РЛ средства. Презумпцията не обхваща индивидуалните разходи. Имущественото несъответствие по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК трябва да съществува за отчетния период, който който по данъчния закон е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Доходът по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ не е измежду тези, за които в гл. VIII от закона е предвидено авансово внасяне на данъка /поне до новелата на закона от ДВ бр. 95/2015 г., в сила от 1.01.2016 г., с коята е създаден чл. 44а, но и тогава авансов данък са дължи при доход, платен от предприятие или самоосигуряващо се лице/, нито пък е приравним на доходите по раздел I на гл. V от него, та да се търси месечна основа за облагане. В съответствие с чл. 36 от ЗДДФЛ ДО на другите доходи е брутната им сума, но за съответната данъчна година /вж. чл. 15 от ЗДДФЛ/. От приходната администрация е използван методът на баланс на паричния поток, за да се обоснове несъответствие от вида на това по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Паричният поток изразява резултата от обръщението на паричната маса за определен период от време. За проследяване на динамиката на движение на паричния поток се съставя отчет за паричния поток. При неговото изготвяне могат да се използват два основни методи - пряк и косвен. При прекия метод (използвания от органа по приходите) се извършва непосредствено отчитане на паричните постъпления и паричните плащания, произтичащи от оперативната дейност. Доколкото при оспорването на РА административният съд действа като инстанция по същество /вж. чл. 160, ал. 1, 3 и 4 от ДОПК/, нему е правомощието да реши спора за съществуването и размера на публичните задължения на ревизираното лице /арг. чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/. Данъчното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ е функция на дохода на физическото лице. Това сочи доходът и размерът му като предмет на доказване. По правило фактическите установявания са в пределите на първоинстанционното производство /арг. от чл. 220 от АПК/. Разбира се при опущения в процеса на доказване касационната инстанция може да обоснове други фактически изводи прилагайки коректно логически и опитни правила при оценката на събраните от първата инстанция доказателства или различните изводи да са основани на събрани в касационното производство писмени доказателства /чл. 219, ал. 1 от АПК/. Ако пропуските в доказателствената активност на първостепенния съд не могат да се преодолеят по обсъдените начини, последицата е отмяна на обжалваното съдебно решение и връщане на делото на друг състав на този съд - чл. 222, ал. 2 от АПК. В разглеждания спор приходната администрация и съдът не са събирали и обсъждали доказателства за приходите/разходите на конкретното ревизирано лице. Органите по приходите са се концентрирали върху формиране на обща данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за Светла Петкова и съпруга й, а съдът се е ограничил да отрече този подход. В първоинстанционното решение не е обсъден и доходът с недоказан произход в размер 4 600 лева за 2009 г. Необходимостта от събиране на доказателства относно приходите и разходите на конкретното ДЗЛ през призмата на разясненията във връзка със СИО и разходите за нуждите на семейството при действието на отменения СК и презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и двуинстанционният характер на съдебното производство по оспорване на РА мотивират отмяната на решението на АС Варна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. При новото първоинстанционно производство в обхвата на проверката за законност следва да се включи и изследването на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК /при съобразяване на разясненията за годишния характер на данъка и дължимата затова съпоставка на доходите и имущественото състояние в годишен аспект/. Ако се следва подхода на приходната администрация за съпоставяне на доходите и разходите на ревизираното лице и свързаните лица на основание чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, то общото изследване на доходите и разходите им следва да се ограничи само до неразграничимите. Установяването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не следва да се смесва с прилагането на критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определяне на данъчна основа по аналог. Ако балансът на паричния поток се използва за доказване на несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, то проверката на предложения от органите по приходите анализ /при нужда с използване на специални знания/ следва да включи паричните потоци от и към ревизираното лице. Дължимо е съпоставянето на еднаквите по вид извършени и получени плащания, което при статистическите данни за разходите на домакинствата предполага съобразяване на паричните, а не на общите разходи. Ако при анализа на паричния поток не се стига до неблагоприятен резултат за ревизираното лице /т. е отрицателно салдо при разграничими плащания извършени от и към лицето/ е недопустимо разделянето наполовина на извършените и получените плащания по изложените по-горе съображения. Доколкото е спорно началното салдо към 1.01.2007 г. и при насрещните твърдения за получени и разходвани суми от РЛ в предходния данъчен период, в обсега на доказването е и съотношението между паричните доходи и разходи на Петкова за отчетната 2006 г., та крайното салдо от този период да е начално за 2007 г. При новото разглеждане на делото е дължима отделна преценка и на законосъобразността на РА при определянето на подоходен данък за укрития доход в размер 4 600 лева за 2009 г. По искането за присъждане на разноските за водене на делото пред ВАС ще се произнесе първоинстанционния съд - чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение