Решение № 8431 от 14.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 18/2011 г.

Решение № 8431 от 14.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 18/2011 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на адв. Милен Козарев, в качеството му на пълномощник на "Проксима Файненс" ООД - град Бургас, срещу Решение № 1282/5.11.2010 г., постановено по адм. д. № 1335/09 г. по описа на Административен съд гр. Бургас (АС), с което е отхвърлена жалбата на дружеството, срещу ревизионен акт (РА) № 900414/18.06.2009 г. на орган по приходите при ТД - Бургас на НАП, потвърден с решение № РД-10-196/18.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че съдът не е обсъдил в съвкупност събраните по делото доказателства и неправилно не е кредитирал заключението на СТЕ. Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по жалбата Директор на Дирекция "ОУИ" - Бургас, при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на разглеждане пред АС е бил РА № 900414/18.06.2009 г. на орган по приходите при ТД - Бургас на НАП, потвърден с решение № РД-10-196/18.08.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-Бургас при ЦУ на НАП, с която на "Проксима Файненс" ООД са определени задължения по ЗДДС за данъчен период февруари 2007 г. -31 825,84 лева главница и 10 537,11 лева лихва; за юни 2008 г. - 84 600,25 лева главница и 11 156,40 лева лихва; за август 2008 г. - 84 215,05 лева главница и за септември 2008 г. - 108 561,82 лева главница и 10 332,36 лева лихва и задължения по ЗКПО за финансовата 2007 г. в размер на 15 912,92 лева - главница и 2 863,30 лева - лихва. За да постанови обжалваното решение от фактическа страна съдът е приел, че, в хода на ревизията са установени данни за укрити приходи - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради което основата за облагане с корпоративен данък за периода 18.04.2006 - 31.12.2007 г. и по ЗДДС за периода 1.02.2007 - 31.10.2008 г. е определена по чл. 122 от ДОПК. Спазена е процедурата при извършване на ревизия по особения ред, като на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК, дружеството е уведомено за започналото производство по реда на чл. 122 от ДОПК. Основанието за приемане наличието на укрити доходи е въз основа на установена продажба на недвижими имоти от дружеството на трети лица на цени, определени от органите по приходите като нереално ниски - по 360 евро/м2. Като база за сравнение за реални пазарни цени при продажба за процесните 2007 и 2008 г. - органът по приходите е използвал два нотариални акта - № 143/19.11.2008 г. и № 184/8.12.2008 г., по които "Проксима Файненс" ООД е продало жилища на Тормодур Сигурдсон и на Аевар Сигурдсон и съпругата му- на цени 884 евро/м2 и 873 евро/м2. За данъчен период февруари 2007 г.: За установено съдът е приел, че между ревизираното лице и Геир Балдурсон - гражданин на Исландия е сключен предварителен договор за покупко - продажба на 13 апартамента на цена от 470 евро/м2 или общо "496 461 евро". Балдурсон е превел по договора 485 883 евро, чиято левова равностойност е определена от органите по приходите на 950 306,43 лева. При извършената продажба на апартаментите е установено, че по два броя фактури на "Проксима Файненс" ООД е заплатена сумата от 746 336 лева. Прието е, че разликата между общия размер на преведените средства и платената цена по фактурите е 203 970,43 лева и представлява част от общата договорена цена (470 евро/м2), като тази разлика не е върната от дружеството на Геир Балдурсон, а е осчетоводена в сметка 412 и до момента на ревизията е на салдо по тази сметка. При така установеното съдът е приел, че правилно е определена данъчната основа при продажбата на апартаментите в размер на 791 922,03 лева. Установено е, че по тези продажби ревизираното лице е начислило дължимия ДДС върху данъчна основа в размер на 632 792,80 лева. За разликата в размер на 159 129,23 лева законосъобразно е начислен ДДС за внасяне в размер на 31 825,84 лева. За данъчен период юни 2008 г.: За установено съдът е приел, че 13.06.2008 г., ревизираното лице е продало шест апартамента, с конкретно индивидуализирани нотариални актове, купувачите, квадратурата и цената на процесните апартаменти, както и стойността на имотите при счетоводното оформяне на сделките. Така цената по нотариален акт № 11/13.06.2008 г. е 19 755,06 лева, без ДДС. При счетоводното оформяне на сделката е издадена фактура № 4/13.06.2008 г. на стойност 22 125,65 лева и 4425,13 лева - ДДС. Продажната цена на апартамента е определена на 301 лева/м2 (150,78 И/м2). По нотариален акт № 12/13.06.2008 г. са продадени два апартамента на цена 25 522,51 лева, без ДДС. За сделката е издадена фактура № 6/13.06.2008 г. на стойност 28 585,20 лева и 5717,04 лева - ДДС. Продажната цена на двата апартамента е определена на 300,81 лева/м2 (150,78 И/м2). По нотариален акт № 13/13.06.2008 г. цената е 19 755,06 лева, без ДДС. За сделката е издадена фактура № 5/13.06.2008 г. на стойност 22 125,65 лева и 4425,13 лева - ДДС. Продажната цена на апартамента е определена на 301 лева/м2 (153,96 И/м2). По нотариален акт № 14/13.06.2008 г. са продадени два апартамента на цена 25 522,51 лева, без ДДС. За сделката е издадена фактура № 3/13.06.2008 г. на стойност 28 585,20 лева и 5717,04 лева - ДДС. Продажната цена на двата апартамента е определена на 300,81 лева/м2 (150,78 И/м2). Въз основа на посочените по-горе две продажби, използвани за аналог от органа по приходите е приета за реална пазарна цена, на квадратен метър, без ДДС сумата от 1418 лева (725 евро) - или 870 И/м2 с ДДС - и е определена пазарната цена на процесните продажби. При така установеното съдът е приел, че правилно от органа по приходите е определена общо 423 001,24 лева допълнителна данъчна основа и е начислен допълнително ДДС в размер на 84 600,25 лева. За неоснователно съдът е приел възражението на жалбоподателя, че стойността на апартаментите, посочена в нотариалните актове, послужили за сравнение, е изкуствено завишена, за да могат купувачите да получат по-голям кредит от банката. Съдът е обсъдил приетата по делото съдебно -техническа експертиза и е приел, че не следва да бъде кредитирана, тъй като вещото лице е определило справедлива пазарна цена въз основа на метода на увеличената стойност, който е неотносим за целите на определяне на пазарни цени по ЗДДС. Съдът не е кредитирал клетвени декларации от купувачите, в които се заявява, че цената на имотите по двете сделки, послужили за аналог в хода на ревизионното производство, не е реално договорената, както и показанията на свидетеля Тормодур Сигурдсон, че действителната продажна цена на имота, придобит от него е 47 000 евро (т. е. 1041,65 лева/м2). Съдът е обсъдил заключението на съдебно-счетоводната експертиза по делото, от която се установява, че в счетоводството на жалбоподателя, на 2.02.2009 г., е осчетоводено плащане на 40 425 евро на Аевар Сигурдсон, а на 23.01.2009 г. - плащане на 17 915 евро на Тормодур Сигурдсон, но въз основа на представените писмени доказателства не е установено по безспорен начин, както плащането така и основанието му към двете лица и на следващо място е извършено в хода на ревизията. Факта на осчетоводено плащане от жалбоподателя към собствениците на имотите по процесните сделки, послужили за аналог, не променя факта, относно договорената цена на придобиване на апартаментите, визирана в нотариалните актове. Съдът е приел, че органа по приходите е използвал единствено метода на сравнимите неконтролирани цени при установяване на реалната пазарна цена на продадените имоти, поради което с оглед особеностите на конкретния казус, в който е налице случай на търговски придобиване и препродажба на имоти, вече изградени от друг, следва да се приеме, че от жалбоподателя не са оборени констатациите в обжалвания РА, които се ползват с презумпция за вярност. За данъчен период август 2008 г.: За процесния данъчен период жалбоподателя е продал седем апартамента в местността "Буджака", землището на град Созопол. По идентични съображения съдът е приел, че правилно е определена пазарната цена на процесните жилища и върху 421 075,26 лева допълнителна данъчна основа е начислен допълнителен ДДС в размер на 84 215,05 лева. По нотариален акт № 6/15.08.2008 г. цената е 22 530 евро с ДДС. При счетоводното оформяне на сделката е издадена фактура № 7/15.08.2008 г. на стойност 37 455,70 лева и 7491,14 лева - ДДС. Продажната цена на апартамента е 380 лева/м2 (194 И/м2). По нотариален акт № 24/22.08.2008 г. са продадени три апартамента на цена 88 373 евро с ДДС. При счетоводното оформяне на сделката е издадена фактура № 8/22.08.2008 г. на стойност 146 904,70 лева и 29 380,94 лева - ДДС. Продажната цена на апартаментите е 743 лева/м2 (380 И/м2). По нотариален акт № 35/27.08.2008 г. са продадени три апартамента на цена 88 900 евро с ДДС. При счетоводното оформяне на сделката е издадена фактура № 9/27.08.2008 г. на стойност 147 780,74 лева и 29 556,15 лева - ДДС. Продажната цена на апартаментите е 743 лева/м2 (380 И/м2). За данъчен период септември 2008 г.: По идентични съображения съдът е приел, че законосъобразно е определена общо 542 809,12 лева допълнителна данъчна основа и е начислен допълнителен ДДС в размер на 108 561,82 лева. Установено е, че в ревизирания период жалбоподателят е продал две къщи - вили и четири апартамента в местността "Буджака", землището на град Созопол. С нотариален акт № 160/19.09.2008 г. е продадена еднофамилна къща на цена 39 680 евро с ДДС. При счетоводното оформяне на сделката е издадена фактура № 10/19.09.2008 г. на стойност 66 534,33 лева и 13 306,87 лева - ДДС. Продажната цена е 540 лева/м2 (276 И/м2). С нотариален акт № 190/26.09.2008 г. е продаден апартамент на цена 47 900 лева с ДДС (24 490,88 И). При счетоводното оформяне на сделката е издадена фактура № 12/26.09.2008 г. на стойност 41 066,27 лева и 8 213,25 лева - ДДС. Продажната цена е 540 лева/м2 (276 И/м2). С нотариален акт № 191/26.09.2008 г. е продаден апартамент на цена 31 450 лева с ДДС (16 080,13 И). При счетоводното оформяне на сделката е издадена фактура № 11/26.09.2008 г. на стойност 26 963,18 лева и 5 392,64 лева - ДДС. Продажната цена е 540 лева/м2 (276 И/м2). С нотариален акт № 196/30.09.2008 г. е продаден апартамент на цена 56 180 лева с ДДС (16 080,13 И). При счетоводното оформяне на сделката е издадена фактура № 13/30.09.2008 г. на стойност 48 165,01 лева и 9 633 лева - ДДС. Продажната цена е 708 лева/м2 (362 И/м2). С нотариален акт № 197/30.09.2008 г. са продадени еднофамилна къща и апартамент на цена 127 780 лева с ДДС (65 332,87 И). При счетоводното оформяне на сделката е издадена фактура № 14/30.09.2008 г. на стойност 109 550,05 лева и 21 910,01 лева - ДДС. Продажната цена е 599 лева/м2 (306 И/м2). В частта по ЗКПО за 2007 г.: От фактическа страна съдът е приел, че за продажбата на апартаментите през февруари 2007 г. от страна на купувача Геир Балдурсон е преведена сума, значително надвишаваща, посочената в нотариалните актове, с които са оформени продажбите и тази сума е реално договорената, съгласно предварителния договор от 29.05.2006 г. между Балдурсон и ревизираното лице. При определянето на допълнителната данъчна основа органите по приходите са приспаднали от пълния размер на предварително заплатената цена (496 491 И) това, което е заплатено, съгласно съдържанието на фактури № 1/8.02.2007 г. и № 2/8.02.2007 г. и нотариалните актове и законосъобразно са определили сума в размер на 159 129,22 лева. Тези констатации не са оборени от жалбоподателя, върху когото е възложена тежестта на доказване, съобразно нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, предвид особения ред, по който се провежда ревизията. При така установеното и в съответствие с разпоредбата на чл. 20 от ЗКПО, върху законосъобразно определената данъчна основа в размер на 159 129,22 лева е определен допълнителен корпоративен данък в размер на 15 912,20 лева. Решението е правилно в частта на определените задължения по ЗДДС и допълнителен корпоративен данък за процесната 2007 г. и неправилно в останалата си част, като постановено в противоречие с материалния закони и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. На първо място съдът не споделя доводите на касатора за липса на предпоставките визирани в чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно наличие на данни за укрити приходи от касатора. В хода на ревизията и при съпоставка на реализираните от касатора продажби, правилно е установено различие в продажните цени на процесните имоти, в посока на намаление. След извършен подробен анализ на осъществените сделки по данъчни периоди и контрагенти, установените различия между продажните цени на апартаментите в брой и по банков път, плащания в брой, преди нотариалните сделки (без издавани касови бележки), деклариран недостиг на финансови средства, определяне пазарни цени на апартаментите, без отчитане фактическата им стойност и извършените довършителни дейности и обзавеждане, органа по приходите е определи данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В частта на жалбата относно допълнително начислен ДДС за данъчен период февруари 2007 г. По делото няма спор по фактите. Безспорно установена е договорената цена на процесните имоти по силата на предварителен договор за покупко-продажба от 29.05.2006 г., сключен между касатора и Геир Балдурсон - гражданин на Исландия. По този договор безспорно е установено, че по валутната сметка на касатора са постъпили като аванс на 8.06.2006 г. - 170 367 евро - осчетоводени от касатора по дебит с/ка 504 и кредит сметка 412 и на 19.06.2006 г. - 315506,96 евро осчетоводени по същия начин. Общата сума на превода от Балдурсон е в размер на 485 883 евро, с левова равностойност определена от органа по приходите в размер на 950 306,43 лева. С получените авансови плащания касаторът се е регистрирал по ЗДДС на 8.01.2007 г. При сключване на окончателните договори с два броя нотариални акта от касатора са издадени две фактури: фактура № 1/8.02.2007 г. с купувач Балдурсон, на стойност 425184,46 лева и ДДС и фактура № 2/8.02.2007 г. с купувач Петер Финсон на стойност 207 608, 34 и ДДС 41521,57 лева, т. е. общата стойност е в размер на 746 336 лева. Сумите са осчетоводени чрез дебит сметка 412/кредит сметка 411. Разликата между общия размер на авансовото плащане и стойността по фактурите е 203 970,43 лева и както правилно е приел съдът представлява част от общата договорена цена (470 евро/м2), като тази разлика не е върната от дружеството на Геир Балдурсон, а е осчетоводена в сметка 412 и към момента на ревизията сметката е на салдо. При така установеното правилно АС е приел, че данъчната основа при продажбата е в размер на 791 922,03 лева, като касаторът е начислил дължимия ДДС върху данъчна основа в размер на 632 792,80 лева. За разликата - 159 129,23 лева, законосъобразно е определен ДДС за внасяне в размер на 31 825,84 лева. Съгласно чл. 26, т. 7 ЗДДС (отм.) когато нерегистрирано лице по ЗДДС получи авансово плащане по повод доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, данъчното събитие възниква на датата на фактическото прехвърляне на собствеността върху стоките или други вещни права върху тях или фактическото завършване на услугата. Съгласно чл. 82 и сл. от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, като съгласно ал. 2 на чл. 86 от ЗДДС данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем, поради което решението в тази си част е правилно. За процесния данъчен период в касационната жалба не са изложени конкретни доводи. Основното възражение е свързано с некредитиране от съда на заключението на СТЕ и събраните гласни доказателства, които са неотносими, тъй като за този ревизиран период не е определяна пазарна цена от органа по приходите, а е приета за такава договорената между страните по силата на предварителния договор, поради което и при липса на други доводи в жалбата, решението в тази си част като правилно следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗКПО за 2007 г., правилно АС е приел, че на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определена данъчна основа на сделките по продажбата на апартаментите през февруари 2007 г., осчетоводени с фактури № 1/8.02.2007 г. и № 2/8.02.2007 г. Установено е наличие на неосчетоводени приходи, тъй като надвнесената сума по предварителен договор за покупко-продажба от 29.05.2006 г., сключен между касатора и Геир Балдурсон в размер на 159 129,22 лева не е върната на Балдурсон и е салдо по сметка 412 Клиенти по аванси. Прието е, че реалната стойност на продадените апартаментни е преведената сума през 2006 г., поради което разликата между тази сума и продажбата на купувачите по нотариални актове е приход, който като неотчетен деформира финансовия резултат и с процесната сума законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството на основание чл. 78 от ЗКПО. Съгласно посочената разпоредба при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Процесната сума е следвало да бъде осчетоводена като приход, поради което и при липса на други ангажирани доказателства от касатора, вкл. заключение на ССЕ, настоящият състав намира, че решението в тази си част е правилно и следва да бъде оставено в сила. В останалата си част решението е неправилно. Безспорно установено е, че за процесните данъчни периоди месец юни 2008 г., месец август 2008 г. и месец септември 2008 г. в хода на ревизията, извършена по реда на чл. 122 от ДОПК е прието, че средните пазарни цени на квадратен метър за процесните имоти, следва да бъдат определени въз основа на реални пазарни цени. Като основание за определянето им органа по приходите се е позовал на продажби от касатора по два нотариални акта - № 143/19.11.2008 г. и № 184/8.12.2008 г. в същата местност на цени 884 евро/м2 и 873 евро/м2. Въз основа на тези две продажби, ревизионният екип е приел, че реалната пазарна цена, на квадратен метър, без ДДС е 1418 лева (725 евро) - или 870 И/м2 с ДДС и е определил пазарната цена на продадените имоти за процесните данъчни периоди. Доводите в касационната жалба досежно незаконосъобразно некредитиране заключението на СТЕ и неправилно определени пазарни цени в хода на ревизията са основателни. Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ДОПК "Пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. В т. 10. на същия § са посочени "Методи за определяне на пазарните цени" и са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба. Редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите. Видно от мотивите в Ревизионния доклад, въз основа на който е издаден и процесния РА може да се изведе извод, че органа по приходите е определил пазарната цена на процесните имоти по реда на § 1, т. 10, б. "а" от ДОПК, а именно чрез използване метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци. За да бъде изпълнена посочената разпоредба следва сделките използвани за аналог от органа по приходите да са между независими търговци. В случая използваните за сравнение две сделки са сключени от касатора, поради което не може да се приеме, че определената средна цена е пазарна по отношение на касатора, тъй като продажбите не са сключени с други независими търговци. Като е приел, че в хода на ревизията пазарната цена на имотите е законосъобразно определена, съдът е допуснал нарушение на закона. Действително в производство по оспорване на РА, постановен в хода на ревизия извършена по особения ред, фактическите констатации в него се считат за верни, до установяване на противното. С оглед на тази си доказателствена тежест касаторът е ангажирал СТЕ, при изготвяне на която вещото лице е дало заключение по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци и метода на увеличената стойност. Към заключението са приложени 5 броя нотариални актове, използвани като аналог за извършени през същия период реални сделки в процесната местност "Буджака", поради което неправилно съдът е приел, че заключението не следва да бъде кредитирано. Същото не е оспорено от страните и е изготвено в съответствие с методите посочени в § 1, т. 10 от ДОПК и Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. При така установеното настоящият състав намира, че в хода на съдебното обжалване касаторът е доказал наличие на пазарна цена на квадратен метър, определена по метода на сравними неконтролирани цени в размер на 1 220,23 лева без ДДС, която е по-ниска от приетата от органа по приходите. Поради необходимостта от специални знания и правото на жалбоподателя на двуинстанционно съдебно производство, следва в тази част делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда за допускане изслушване на ССЕ, която да даде заключение за размера на дължимия данък при пазарна цена за ревизираните периоди на 2008 г. в размер на 1 220,23 лева на квадратен метър. По искането за разноски следва да се произнесе АС, по реда на чл. 226, ал. 3 от АПК. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал.. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, I отделение,