Решение № 11907 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16514/2013 г.

Решение № 11907 от 8.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16514/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Милен Трифонов Генадиев, представен от адв. Бърчев, срещу решение № 568/04.11.2013 г. на Административен съд Велико Търново по адм. д. № 965/2012 г., с което отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 121200041/31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, с който са установените в тежест на Генадиев публични задължения в общ размер 50 913.73 лева, включващи ДДС в размер 14 009.78 лева и лихви 4 927.16 лева; подоходен данък в размер 11 321.93 лева и лихви 4 891.60 лева; вноски за ДОО 5 644.26 лева и лихви 4 149.56 лева; здравно-осигурителни вноски 2 116.80 лева и лихви 811.34 лева; вноски за ДЗПО-УПФ 1 746.58 лева и лихви 1 276.41 лева и лихви 1 276.41 лева и вноски за фонд ГВРС 9.81 лева и лихви 8.50 лева. Според касатора в противоречие с материалния закон съдът е пропуснал да възприеме допуснати в извънсъдебната фаза на производството съществени нарушения на административнопроизводствените правила, обуславящи отсъствието на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК; отправя упреци към дейността на съда по преценка на доказателствата; обосновава липса на публични задължения или по-малък техен размер при надлежна преценка на доказателствата. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Като ответник по касация директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново, с писмен отговор по реда на чл. 163, ал. 2 във вр. с чл. 228 от АПК изразява становище за неоснователност касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Административен съд Велико Търново ревизионен акт, постановен при ревизия по особения ред по чл. 122-124 от ДОПК са установени в тежест на Милен Трифонов Генадиев, притежаващ качеството едноличен търговец с фирма ЕТ "Ме Ни Милен Генадиев" допълнителни задължения за ДДС в общ размер 14 009.78 лева с лихви за забава 4 927.16 лева. Задължението за косвен данък включва доначислен ДДС в общ размер 8 020.18 лева, съответно в данъчни периоди м. 12.2007 г. - 1 158.99 лева; м. 12.2008 г. - 1 359.44 лева и за м. 12.2009 г. - 1 629.65 лева. Тези задължения са определени като данъчната ставка е отнесена към данъчна основа, представляваща декларирани от ревизираното лице приходи от продажба на стоки по неосчетоводени фактури. Размерът на незаприходените стоки по години е приет за отчетна стойност, която е увеличена с норма на търговска надценка 13.77 %, определена по ОПР за 2008 г., приложен към ГДД за тази година. В д. п. м. 12.2009 г. е доначислен и ДДС в размер 3 872.10 лева. Данъчната основа за това задължение от 19 360.52 лева е определена при съпоставка на изписаната отчетна стойност на продадени стоки по кредита на сметка 304 "Стоки" по годишната оборотна ведомост за 2009 г. - 46 536.43 лева, увеличена с търговската надценка от 13.77 % до 52 944.50 лева с отчетените приходи по сметка 702 "приходи от продажба на стоки" в размер 33 583.98 лева. Източник на допълнително задължение за ДДС е и отказът на органите по приходите да признаят в д. п. м. 06 и 07.2008 г. и м. 03.2009 г. правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 6 055.16 лева на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по фактури за покупка на хотелско обзавеждане, на соларна инсталация, климатизатор и СМР. Отречена е връзката на доставките по фактурите с независимата икономическа дейност на ДЗЛ. При определянето на задълженията за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ /в приложимата за 2007 г. редакция/ за 2007 г. са взети предвид единни данъчни основи по чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ, а за отчетните периоди 2008 и 2009 г. са определяни данъчни основи за облагане на доходите от стопанска дейност с данъчна ставка 15 % /чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ/ и данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за доходите от други източници с данъчната ставка от 10 % по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. За отчетната 2006 г. данъчната основа на доходите от стопанска дейност като ЕТ съвпада с тази по ГДД в размер 2004 лева, като за определяне на общата годишна данъчна основа е включен презюмиран доход по чл. 123 от ДОПК 1 379.96 лева - превишение на приходите над разходите в баланса на паричния поток и е изваден размера на ЗОВ 981.35 лева. За 2007 г. декларираната данъчна основа - данъчна печалба в размер 1 360.13 лева е увеличена с нетния размер на приходите от неотчетени продажби 701.38 лева и с изчислен по реда на чл. 122 от ДОПК паричен недостиг по метода на баланса на паричния поток в размер 38 394.41 лева и намалена със ЗОВ в размер 4 830 лева за определяне на обща ГДО в размер 35 625.92 лева. За 2008 и 2009 г. декларираните финансови резултати са отрицателни - съответно загуба 43 474.96 лева и 17 432.69 лева. Размерите на загубите за тези отчетни периоди са намалени в резултат на корекции на ДФР в посока увеличаване с нетния размер на неотчетени приходи от продажби /по сочените по-горе неосчетоводени фактури/ и непризнатите разходи по фактурите за хотелско обзавеждане, материали за слънчева инсталация, климатизатор и СМР. За 2009 г. нулевата данъчна основа е определена след пренасяне на загубата от 2008 г. при иначе положителния финансов резултат в размер 9 284.04 лева. Така за 2008 и 2009 г. ДО е само тази по чл. 17 от ЗДДФЛ /31 445.12 лева и 2 626.82 лева/, определена по реда на чл. 122 от ДОПК и съизмерена с паричния недостиг - съответно 38 165.12 лева и 3 549.76 лева, намалени със ЗОВ 6 720 лева и 922.94 лева. При използване на метода на баланса на паричния поток в РА сумата на недостига на парични средства по годишни отчетни периоди е определена като сбор от сумите на недостиг към определени моменти на годината. При определените с РА размери на доходите на ревизираното лице са установени и задължения към осигурителните фондове - годишни изравнителни задължения за осигуровки за 2006, 2007 и 2008 г. За 2009 г. и 2010 г. има надвнасяне на осигуровки, които са прихванати от установените задължения. Провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК е мотивирано с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК от издателя на РА, разширени с позоваване на чл. 122, ал. 1, т. 1 и 4 от ДОПК от решаващия орган при оспорването по административен ред. Към основанието по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК е отнесен пропускът на РЛ да подаде ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2010 г. Приложимостта на т. 2 от чл. 122, ал. 1 от ДОПК е обвързана с неосчетоводяването на фактури за покупка на стоки, а оттук и укриването на доходите от последващата им продажба. Липсващата счетоводна отчетност, водена по изискванията на ЗСч, е възприета като основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а паричният недостиг при изследването на паричните потоци е квалифициран като несъответствие по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК между доходите и имущественото състояние на данъчния субект в периода 01.01.2006 г. - 31.12.2009 г. При изготвяне на баланса на паричния поток на ревизираното лице в приходната част не са включени сочените от него във възражението му срещу РД заеми от Даниела Генадиева Владимирова по договори от 13.12.2006 г. за сумата 22 000 лева и от 11.11.2008 г. за сумата 10 000 лева и от Христо Трифонов Генадиев по договор от 04.07.2007 г. за сумата 10 000 лева. Според органа по приходите при общ размер на заемите 42 000 лева и отсъствието на данни за погасяването им е било дължимо декларирането им в ГДД на основание чл. 50, т. 5, б. "г" от ЗДДФЛ. Изключени са като източник на парични средства за 2007, 2008 и 2009 г. печалби от Еврофутбол, тъй като е неубедително установяването им със заверени ценни книги на приносител и неподписано удостоверение от лице - букмейкър, който не може да представлява "Еврофутбол" АД. За да отхвърли оспорването на РА, съдът е възприел изцяло изводите за фактите и правото на органите по приходите. Приел е, че са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2, 4 и 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК. Зачел е презумптивната доказателствена сила на констатациите по РА. Ценил е изходящ от жалбоподателя частен документ - декларацията му за наличие на неосчетоводени фактури. Отрекъл е твърдяната от него връзка на доставките на хотелско обзавеждане, соларна инсталация, климатизатор и СМР с икономическата му дейност. За връзката със стопанската дейност на ДЗЛ е обсъдил договор за строително-монтажни и довършителни работи от 01.01.2008 г. между Даринка Генадиева и едноличния търговец с предмет довършване на 6 самостоятелни обекта на възложителя със средства на изпълнителя срещу правото да ползва обектите за 12 месеца, като с допълнителен анекс срокът на ползването е определен на 48 месеца. Срокът на изпълнение на дейностите по договора е 12 месеца. Връзката с икономическата дейност на ДЗЛ е дисквалифицирана и при установяванията за извършено прехвърляне на търговското предприятие на едноличния търговец на "Мени - Милен Генадиев" ЕООД, вписано на 19.02.2011 г. и следващите във времето правоприемството приходни квитанции, удостоверение за категоризация на строежа като туристически обект и договор за наем на недвижим имот. Изводи във вреда на жалбоподателя са направени с оглед краткото оставащо време на действие на договора за СМР след датата на прехвърляне на предприятието и липсата на доказателства за плащане по договора за наем на недвижим имот от 01.01.2012 г. Съдът е отказа да приеме за убедително получаването на парични заеми от жалбоподателя с оглед реалния характер на договора, недоказаното предаване на парите и неустановеният им произход. Решението е неправилно в частта решаваща спора относно задълженията за подоходен данък и за закъснителна лихва върху тези задължения; за задълженията за ЗОВ на жалбоподателя като самоосигуряващо се лице и в частта по ЗДДС относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в д. п. м. 06 и 07.2008 г. и м. 03.2009 г. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. При използването на метода на паричния поток и установяването чрез него на недостиг на парични средства съответствие на посочената сума на недостиг с разликата на сумираните входящи и изходящи потоци е постигнато само за 2006 г. За 2007 г. по обобщените данни в таблицата недостигът е 32 736.01 лева /при 52 524.70 лева входящи и 85 260.71 лева изходящи/, а не представляващите сбор от моментни несъответствия през годината 38 3945.41 лева. За 2008 г. изчисленото от органа по приходите несъответствие от сборовете на моментен недостиг е 38 165.12 лева, при 28 187.12 лева в годишно измерение по обобщението на входните и изходните парични потоци. За 2009 г. недостиг има само към 17 април, а годишният резултат е излишък. Тези изчисления са постижими при изследване на данните по таблиците от РА без да се вземат предвид отречените източници на парични доходи. Коректното определяне на данъчната основа по аналог по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК с последиците за размера на данъчното задължение /арг. от чл. 122, ал. 1 от ДОПК/ е относимо към съответствието на РА с материалния закон, което го дисквалифицира от обстоятелствата с презюмирана доказаност по чл. 124, ал. 2 от ДОПК и го включва в обхвата на съдебния контрол за законосъобразност по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Служебната проверка на първоинстанционното решение за правилност с оглед съобразяването му с материалния закон е допустима при действието на чл. 218, ал. 2 от АПК. Основателни са оплакванията на касатора за опущения на съда в процеса на доказване при преценката на доказателствените средства за получените в заем средства. Предаването на заеманите суми е удостоверено в договорите за заем и е установено с показанията на свидетелите Владимирова и Генадиев. Предаването на наетата вещ е елемент от пораждащия заемното правоотношение фактически състав и с установяването му следва да се приеме за възникнала правната връзка на ревизираното лице със заемодателите. Произходът на средствата за заемите е посочен от свидетелите - кредити. Ако според съда е било необходимо доказването на произход на средствата, то е следвало да включи този факт в указанията си по чл. 171, ал. 4 от АПК, като го посочи за значим за делото и разясни, че той не е доказан със свидетелските показания /указания не са дадени и за установяването на предаването на парите по договорите за заем вън от общите указания за оборване на констатациите по РА/. Без надлежни указания по доказателствата неправилно са приложени последиците на доказателствената тежест. Недостатъчните парични средства са част от общата данъчна основа при определяне на задълженията за подоходен данък за 2006 и 2007 г. и представляват данъчна основа на задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 и 2009 г. Опущенията на съда в процеса на доказване /във връзка с указанията по чл. 171, ал. 4 от АПК/ и стесняването на обхвата на проверката по чл. 160, ал. 2 от ДОПК с изключването от изследване на паричните потоци по отчетни периоди /с които се обосновава презюмиран доход по чл. 123 от ДОПК/, опорочават изводите му за законосъобразност на РА относно установените с него задължения за подоходен данък. Изправянето на опущенията е постижимо с отмяна на решението в тази част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. В новото първоинстанционно производство са дължими указания относно доказателствената тежест, включително за подлежащите на установяване от жалбоподателя факти /като се съобразят твърденията му за източниците на средства/ и обстоятелството дали за тях е посочил доказателства. С оглед различните възможни фактически изводи на съда по източниците на средства следва да се изготвят парични потоци по отчетни периоди /на годишна база, включително с използване на източници на специални знания/, за да се проверят предложените с РА данъчни основи и следващите от тях размери на преките данъци. Значението на размера на дохода за съществуването и размера на допълнителните задължения за ЗОВ на касатора в качеството му на самоосигуряващо се лице предполага отмяна на решението и в частта му за тези задължения и връщане на делото за ново разглеждане за съобразяване на разрешението на тази част от спора с определения от съда доход. По установените задължение на РЛ в качеството му на осигурител за плащания към фонд ГВРС не се правят конкретни оплаквания нито по съществуването, нито по размера им. При установявания за невнесени вноски за брата на едноличния търговец и незначителни разлики в отделни отчетни периоди между дължимите и внесените суми е разпоредено внасяне на дължимото в размер 9.81 лева с лихви за забава 8.50 лева. Противоречащ на материалния закон е изводът на административния съд за правомерност на отказа на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. С втората хипотеза на тази разпоредба е формулирано по негативен начин позитивното изискване получените от ДЗЛ стоки или услуги да са предназначени за независимата му икономическа дейност, като conditio iuris за правото на приспадане. С оглед принципа на данъчен неутралитет правото на приспадане цели освобождаването на всички икономически дейности на предприемача от тежестта на дължимия или платен ДДС. Не съществува изискване полученото по облагаемите доставки да се използва незабавно за икономическите дейности на ДЗЛ /така т. 14 от решението на СЕО по дело С-97/90/. Не случайно приложението на ограничението в правото на приспадане по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС е изключено от разпоредбата на чл. 70, ал. 3, т. 2 от ЗДДС в хипотезите на използване на стоките или услугите за безвъзмездно извършване на услуга /това с оглед търсената еквивалентност на престациите по договора от 01.01.2008 г./ от държател/ползвател за ремонт на нает или предоставен за ползване актив, когато активът е нает или предоставен непрекъснато за повече от 3 години. Предоставеното по договора от 01.01.2008 г. на търговеца ползване на имота е продължено с анекс на 48 месеца. Ако се изключи довода за нееквивалентност на престациите и съответно за безвъзмездност на подобренията върху чуждия имот, то при непаричната насрещна престация на собственика с предоставяне на ползването на имота полученото по спорните доставки от РЛ се включва в обхвата на икономическите му дейности - използвано е за последващи облагаеми доставки. Аргумент за връзката на получените доставки на хотелско обзавеждане... е и последващото отдаване под наем на един от обзаведените апартаменти по договор от 01.01.2012 г. от приобретателя на търговското предприятие на касатора. Без значение за спора е фактът на плащане от наемателя на наемната цена. Съдът не е дал указания по реда на чл. 171, ал. 4 от АПК за включването на този факт в предмета и обсега на доказване, поради което от неустановяването му не следва да се правят изводи във вреда на ДЗЛ. Неоснователна е жалбата срещу частта от съдебния акт, решаваща спора за съществуването на установените с РА допълнителни задължения за ДДС върху приходите от продажби на стоки по неосчетоводени фактури. Писмените доказателствени средства са допустими за установяването на стойността на придобитите по тези фактури стоки - чл. 49 от ДОПК. С характер на писмено доказателствено средство е декларацията на ревизираното лице. Декларацията е с характер на признание, доколкото установява неблагоприятни за търговеца факти. Това повишава доказателствената й стойност. Тя не е ценена безкритично от органите по приходите, а е съпоставена с информацията от дневниците за продажби на доставчиците на РЛ и е констатирано, че информацията по декларацията е по-благоприятна за него от този, извличана от информационните масиви на НАП. Опущение на жалбоподателя е да оспори своевременно по реда на чл. 193 от ГПК автентичността на декларацията. Процесуалното действие по оспорване на писмено доказателствено средство е различно от несъгласието с класирането му като част от административната преписка, което е заявено пред първостепенния съд. Бидейки подредена с административната преписка, декларацията е приета и събрана като доказателствено средство от съда в съответствие с чл. 171, ал. 1, изр. 1 от АПК. Дори да не е събрано редовно от административния орган /каквото е изискването на цитираната разпоредба/, доказателственото средство може да бъде събрано за първи път от съда - чл. 171, ал. 2, изр. 1 от АПК, а искане за събиране на доказателствата от преписката е направено от повереника на ответника още в първото по делото заседание. С приключването на първото по делото заседание се е преклудирала възможността за оспорване на приложената в преписката декларация. Решението на АС Велико Търново следва да бъде отменено в неправилната част. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит е дължимо решаване на спора по същество с отмяна на съответната част на РА. След отмяната на другата част от съдебния акт делото ще бъде върнато на друг състав на административния съд за постановяване на решение съобразено с указанията в мотивите на настоящото. В останалата част - за допълнително начисления ДДС и задълженията за осигурителни вноски на касатора като осигурител решението ще бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение