Решение № 4325 от 9.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 11955/2021 г.

Решение № 4325 от 9.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 11955/2021 г., VIII о., докладчик съдията Христо Койчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Източни Родопи" ООД, подадена чрез процесуален представител, против решение № 178/06.10.2021 г., постановено по адм. дело № 30/2021 г., на Административен съд – Кърджали, в частта в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-160009190006848-091-001/23.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта потвърден с Решение № 27/07.01.2021 г., на Директор на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, относно установени задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 63 579. 76 лв. главница и 22 996. 52 лв. лихви за забава; за 2017 г. сума в размер на 38 808. 77 лв. главница и 10 101. 87 лв. лихва за забава; за 2018 г. сума в размер на 55 695. 53 лв. главница и 8 850. 10 лв. лихва за забава и задължения за ДДС в общ размер на 433 563.71 лв. главница за периода 01.01.2016 г. – 30.09.2019 г. и съответната лихва за забава. В касационната жалба се излагат твърдения за неправилност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, от АПК. Касаторът твърди, че решението е постановено при липса на мотиви, тъй като мотивите на съда преповтарят констатациите на ревизиращия орган. Не са формирани от първоинстанционния съд самостоятелни изводи на база на обективна преценка на събраните по делото доказателства, а констатациите са изведени на база изводите на ревизиращия орган. Излагат се съображения, че не са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Грешни са изводите, че се касае за укрити приходи от РЛ и по точно за неотчетени приходи от предоставени услуги на абонати. Неправилно съдът е приел, че данъчния орган е доказал наличието на предпоставките за облагане по аналог, а жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест да обори констатациите в РА. Основното доказателство върху което са базирани изводите както на ревизиращия орган, така и на съда е свързано с присъединения "Списък на абонатите". На първо място според касатора това не представлява документ по смисъла който се влага от закона, тъй като не е ясно от кого е съставен, за кой период се отнася и дали има връзка с ревизираните периоди и неправилно е прието, че посочените в списъка лица са получавали услуга от дружеството-жалбоподател за целия ревизиран период. Констатациите на ревизиращите органи за наличие на укрити приходи и техния размер са предположения, с оглед липсата на данни за точния брой на абонатите на дружеството. Този брой не е установен и от инициираните насрещни проверки от страна на данъчния орган, тъй като те обхващат много малък брой абонати. От друга страна неправилно съдът е приел, че макар срещу част от абонатите от списъка да е посочен "изкл. " то това не води автоматично до извод, че лицето не е получавало услуги респек. не ги е заплащало, поради липсата на отбелязване за какъв период от време е изключен. Сочи се, че РЛ е представило данни за абонати съдържащ списък от 610бр. лица, които обаче не са преценени от съда, като е посочено, че този списък е извадка от основания такъв, като липсва конкретизация за периода през който лицата са били абонати на дружеството, както и липсва достоверна дата на съставяне, като тези обстоятелства са валидни и за основния списък, върху който са базирани изводите на съда. Неправилни са и изводите на съда за наличие на задължения по ЗКПО. На първо място неправилно са прибавени като приходи неотчетените такива, получени от абонатите, предвид посоченото по-горе – основния документ "Списък с абонатите", но той не доказва по безспорен начин извършваните услуги, както и размера на приходите. По отношение прибавените приходи от отписани задължения, според касатора, това противоречи на материалните разпоредби на закона и на събраните по делото доказателства. По отношение внесените от собственика през ревизираните години парични средства в касата на дружеството, те формират кредитно салдо на сметка 107 "средства на собственика" и не представляват дарени на дружеството средства, въпреки, че собственика е посочил, че те са предоставени от него безвъзмездно и безлихвено. Тези задължения и към настоящия момент стоят като такива на собственика, поради което неправилно са включени като приход за ревизираните периоди. Обратно на това внесените суми през периода 2011-2013 г. е прието, че следва да се отпишат като погасени по давност и е следвало да се увеличи финансовия резултат през годината на отписването и поради това, че не е сторено данъчния орган е увеличил основата за облагане през 2016 г., 2017 г., и 2018 г. с отписаните задължения. Това е неправилно, тъй като ако вноските през 2017 г., 2018 г. и 2019 г. на собственика се приемат за приход, то за такъв следва да се считат и вноските за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. От друга страна липсва посочване дали е налице настъпила изискуемост на задълженията от 2011 г., 2012 г. и 2013 г. за да се приеме, че е изтекъл давностния срок по отношение на тях и да се пристъпи към увеличение на счетоводния финансов резултат. По подробно изложени в жалбата доводи претендира отмяна на решението и присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в писмен отговор счита жалбата за неоснователна. С подробно изложени доводи моли съда да потвърди решението на АС – Кърджали и претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Разгледана по същество е частично основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Кърджали е бил РА № Р-16000919006848-091-001/23.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта в която е потвърден с Решение № 27/07.01.2021 г., на Директор на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК във връзка с констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК са установени задължения за корпоративен данък за 2016 г. главница в размер на 63 579. 76 лв. и лихви за забава в размер на 22 996. 52 лв.; за 2017 г. главница в размер на 38 808. 77 лв. и лихви за забава в размер на 10 101. 87 лв. и за 2018 г. главница в размер на 55 695. 51 лв. и лихва за забава в размер на 8 850. 10 лв. и ДДС в размер общо на 433 583. 47 лв. главница и лихви в размер на 119 370. 07 лв. По делото е установено следното от фактическа и правна страна: През ревизирания период "Източни Родопи" ООД е извършвало дейност разпределение на радио и телевизионни програми и пренос на данни. От дружеството в хода на ревизията са били изискани нееднократно представяне на документи и обяснения във връзка с провежданото производство. След анализ на събраните документи било установено, че за трите данъчни периода – 2016 г., 2017 г. и 2018 г. дружеството е реализирало данъчна загуба. Приходите основно са формирани от продажбата на услуги - предоставяне на кабелна телевизия и интернет на абонати. С оглед факта, че отчетените разходи през ревизираните периоди значително са превишавали декларираните приходи е довело до извод за неотчитане на приходи от дейността. В тази връзка е изискан списък с абонатите на дружеството на които през ревизираните периоди са предоставяне услуги. Такъв не е бил представен, като последния е представен по досъдебно производство и по него е извършен преглед от данъчните органи. След съпоставка на списъците е установено, че те съдържат данни за едни и същи абонати ползвали пакетна услуга за кабелна телевизия и интернет или само една от услугите. Установен е общия брой на абонатите – 5 365 и след сумиране на дължимите такси е определен месечен размер от дейността от 75 910 лв. с ДДС. Определен е нетен годишен размер на приходите, който значително се отличава от декларирания и осчетоводения – за 2016 г. разликата е в размер на 469 527. 88 лв.; за 2017 г. – в размер на 531 679. 90 лв. и за 2018 г. в размер на 602 062. 19 лв. На второ място е установено, че собственика е извършвал финансиране на дружеството в особено големи размери, заприходени по счетоводна сметка 107 "Разчети със собственици". От обясненията на собственика е установено, че тези средства са предоставяни от него безвъзмездно и безлихвено, и е прието, че те не са отчетени като приход от безвъзмездно предоставени суми: за 2016 г. в размер на 211 565. 19 лв.; за 2017 г. в размер на 93 915. 95 лв. и за 2018 г. в размер на 168 000 лв. По данни от годишните финансови отчети разчетите със собствениците са посочени в баланса като други резерви и, че натрупаната сума към 31.12.2013 г. е в размер на 446 000 лв., в това число и суми предоставяни през периода 2011 г. до 2013 г. Въз основа на установеното, данъчния орган е определил данъчния финансов резултат за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. като разлика между установените от ревизията общо приходи и установените от ревизията общо разходи. Като са съобразени и данните от ГДД за процесните периоди е формирана данъчна основа за периодите и са доначислени полагащите се корпоративен данък и лихви. По отношение задължения по ЗДДС данъчния орган е приел, че данъчната основа на декларираните в СД по ЗДДС облагаеми доставки е общо в размер на 828 702. 40 лв. Поради непредставяне от РЛ на актуални списъци на абонатите на дружеството, а само частични такива, са използвани списъците, които в резултат на назначена експертиза на ГД БОП са открити в компютърните конфигурации на дружеството и са сумирани дължимите такси по списъците за да се получат средномесечните получавани от дружеството суми по предоставяните услуги. След извършване на съпоставка с декларираните в СД по ЗДДС облагаеми доставки е установено недеклариране на приходи от продажби на услуги за всеки един от ревизираните периоди, като те са обложени с косвен данък на основание чл. 67, ал. 1 от ЗДДС. Допълнително начисления ДДС е в размер на 433 583. 47 лв. Въз основа на горните констатации, приходните органи са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – наличие на укрити приходи, като решаващия орган е приел, че в случая може да се считат за налични и т. 4 – липса или не е представена счетоводна отчетност и т. 5 – документите необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват, поради което са провели ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. По делото е прието заключението по извършена съдебно-икономическа експертиза, изцяло кредитирана от съда. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона писмена форма, при правилно приложение на административнопроизводствените правила и материалния закон. Изложени са мотиви, че приходните органи законосъобразно са провели ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Съдът е приел, че от събраните в ревизионното производство доказателства и особено от присъединените копия от записи на счетоводен софтуер и счетоводни документи, предоставени от ГД БОП се установява броя на абонатите на дружеството за ревизираните периоди – 5 398 и, че сумата, представляваща сбора от посочените в списъка срещу всеки абонат месечна такса, формира приходите на РЛ за съответния период. При съпоставка на тези суми с декларираните от дружеството приходи и загуби за релевантните периоди е обосновало наличието на данни за укрити приходи или доходи. Наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, според АС – Кърджали се установява и от доказателствата за неотчетените приходи от безвъзмездно предоставени суми от собственика. Тези суми се установяват както от представените ПКО, така и от заключението на СИЕ. Според съда правилни са изводите на ревизиращите органи за включване в данъчната основа за облагане с корпоративен данък и неотчетените приходи от отписани задължения, с оглед на това, че те са отнесени като допълнителни резерви и по този начин в края на годината, собствения капитал на дружеството не и бил с отрицателна величина. Предвид горното съдът е достигнал до извод, че правилно данъчния орган е извършил корекция на данъчната основа за облагане с корпоративен данък и е установил по основание и размер задължения за този данък за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. По отношение определените задължения по ЗДДС, съдът е посочил, че дружеството е изпълнител по доставки на услуги, като е генерирал приходи произтичащи от заплатени такси от абонати, посочени в съдържащите се на хартиен носител таблици, снети от компютрите на дружеството при извършени процесуално-следствени действия. Приел е за правилни изводите на ревизиращия орган за месечен размер на приходите от 75 910 лв. с ДДС и съответно за правилни изводите на органа за дължимите задължения по ДДС за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. АС – Кърджали отново е посочил, че нито в хода на ревизионното производство, нито в съдебното, дружеството-жалбоподател не е представил доказателства за действителния брой на абонатите през ревизираните периоди, нито е въвел възражения за конкретен брой лица и/или периоди през които дружеството не е реализирало приходи от такси за предоставени услуги. Прието е, че за всеки един от периодите от 01.01.2016 г. до 31.05.2019 г. определеният с РА размер на приходите е обоснован, а по отношение периода юни, юли, август и септември 2019 г., с оглед установяване, че част от абонатите не са получавали услуга от дружеството, определените допълнителни задължения по ЗДДС са изменени, като дължимия данък е намален. Решението е частично неправилно. Първоинстанционният съд законосъобразно се е произнесъл по валидността на акта, като е изложил мотиви по всички наведени основания. Обосновано и въз основа на доказателствата по делото е извършил и дължимата проверка на РА по реда на чл. 160, ал. 2 от ДОПК. Не са налице посочените в касационната жалба пороци по преценката на доказателствената сила на събраните по делото доказателства. Правилно съдът е преценил, че обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е установено чрез годни доказателства, събрани по предвидения в ДОПК процесуален ред. Сочената норма дава възможност на данъчния орган да определи данък по аналог при наличие на данни за укрити приходи или доходи. В конкретния случай са констатирани установени приходи от дейността на дружеството – заплатени такси от абонати за ползване на предоставени от РЛ услуги – кабелна телевизия и интернет. Тези данни са извлечени от представените в хода на ревизионното производство "Списъци с абонати" на дружеството и след съпоставка на декларираните от РЛ приходи и реално установените такива. Касаторът е генерирал приходи, произтичащи от заплатени такси от абонати, като техния брой се установява от представения при ревизионното производство "Списък с абонати". Правилно първоинстанционния съд е приел, че нито в хода на ревизионното производство, нито в съдебното такова РЛ е оборило констатациите на органа по приходите относно броя на абонатите на дружеството за ревизираните периоди и заплатените от тези абонати такси. Първоинстанционния съд е взел в предвид дадените от управителя на дружеството обяснения, че цялата информация свързана с дейността на дружеството, вкл. и с броя на абонатите се съдържа в иззетите при акция на полицията 4бр. компютри т. е. касаторът изрично сочи, че достоверна информация относно абонатите на дружеството се съдържа в отнетите от органите на полицията компютри. Именно от извлеченията на компютърните конфигурации е установен и броя на абонатите – 5 398 лица. Представения впоследствие списък в който фигурират 610 лица, правилно е прието от съда, че е представен за нуждите на ревизионното производство и, че представлява извадка от основния списък с абонати. Правилно е прието, че при тези установявания сумата, представляваща сбора от посочените в списъка срещу всеки абонат месечна такса, формулира приходите на РЛ за съответния период, като съпоставена с декларираните от дружеството приходи и загуби за ревизирания период обосновава наличието на данни за укрити приходи или доходи. С оглед заключението на ССЕ, касационната инстанция приема, че данъчната основа за облагане с ДДС е определена правилно от първоинстанционния съд, с изключение за месеците за периода 01.06.2019 г. – 30.09.2019 г. Неправилно според настоящата съдебна инстанция, АС – Кърджали е пренебрегнал факта, че се установява намаляване на абонатите на дружеството-касатор за посочения по-горе период с 1 835бр. и следва да се вземат предвид изчисленията на в. л. което сочи, че месечните такси на изключените абонати формират сума в размер на 22 018 лв., като данъчната основа за всеки от месеците юни, юли, август и септември следва да е в размер на 44 885. 34 лв. или общо за периода 01.06.2019 г. – 30.09.2019 г. в размер на 179 541. 36 лв. В. л. дава заключение, че ДДС за всеки от месеците юни, юли, август и септември 2019 г. следва да е в размер на 8 977. 07 лв. или общо за периода в размер на 35 908. 28 лв., спрямо декларирания 29 016. 49 лв. Изводите на съда във връзка с установеното от в. л. намаляване на абонатите за процесните периоди, като не са възприети изводите по ССЕ, не се споделят от касационната инстанция. Те не почиват на установените по делото факти, а представляват интерпретации на съда, неподкрепени с доказателства. Правилни са изводите на АС – Кърджали и относно дължимият допълнително корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. на първо място към данъчния финансов резултат на дружеството следва да се прибавят като приходи установените неотчетени счетоводно постъпления от заплатени такси от абонатите на дружеството за ревизираните периоди. Както се посочи по-горе този факт се установява от събраните и приложени по време на ревизионното производство доказателства и преди всичко "Списък с абонатите", иззет от компютърните конфигурации на дружеството-касатор по съответния процесуален ред. Както правилно е посочил първоинстанционния съд, нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство касаторът е оборил констатациите на органите по приходите за действителния брой на абонатите на дружеството за ревизирания период, нито размера на получените от тези абонати плащания. Установените разлики между декларираните приходи и действително реализираните такива от продажба на услуги, не са били осчетоводени и следва да се включат към финансовия резултат на дружеството за съответните периоди. На второ място, правилно съдът е приел, че предоставените от собственика на дружеството безвъзмездно суми за ревизираните периоди следва да вземат участие в при формиране на основата за облагане с корпоративен данък, тъй като са приходи. Тези изводи на съда кореспондират изцяло със заключението на в. л. През периодите 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в касата на дружеството са внесени средства от собственика за изплащане на заплати и осигуровки, както и за погасяване на задължения към доставчици. За тези вноски са издадени ПКО и сумите са осчетоводени по сч. сметка 107 "Сметка на собственика". Предвид на факта, че сумите са внесени безвъзмездно те имат характера на дарение и следва да участват в приходната част и да се обложат с корпоративен данък. Наведените в касационната жалба доводи, че средствата стоят като задължение на дружеството към собственика, като част от тях са му били възстановени, не води до извод, че те не следва да участват във формиране на приход са неоснователни. С оглед на събраните доказателства и заключението на ССЕ предоставените безвъзмездно и безлихвено суми следва да участват във формиране на основата за облагане с корпоративен данък, тъй като те са внесени от собственика на дружеството с цел да го подпомогнат и по този начин приемат формата на приход за РЛ, както правилно е преценил и АС – Кърджали. На трето място първоинстанционния съд закономерно е приел и, че в данъчната основа за облагане с корпоративен данък за ревизираните периоди следва да се включат неотчетените приходи от отписани задължения. От заключението на ССЕ се установява, че през 2011 г. в касата на дружеството са внесени средства от собствениците, като временна финансова помощ в размер на 124 000 лв.; през 2012 г. в касата са внесени 51 000 лв., а през 2013 г. – 10 000 лв. Установява се, че тези суми са посочени във финансовите отчети като други резерви и следва да се отпишат, тъй като не са отнесени като задължения към собственика. Тъй като за тези задължения петгодишния давностен срок изтекъл, то те представляват неотчетен приход от отписано задължение и с тях следва да се коригира счетоводния финансов резултат за съответния ревизиран период. Неоснователно в касационната жалба се сочи, че съдът е подходил с доен стандарт, като е приел средствата предоставени от собственика през 2016 г., 2017 г. и 2018 г. като приход, а за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. като задължение, тъй като изрично в. л. сочи, че в първия случай сумите са отнесени в сч. сметка 107 "Сметка на собственика", а във втория случай сумите се отнесени като други резерви и след отписването им, вече се третират като неотчетен приход. Видно от заключението на ССЕ годишната данъчна основа за облагане с корпоративен данък, за всяка една от процесните години е определена правилно. С оглед горното съдебното решение в частта в която е изменен РА следва да се отмени, като се отмени оспорения акт по отношение установените задължения за ДДС както следва: за данъчен период юни 2019 г. за сума над 8 285. 49 лв.; за данъчен период юли 2019 г. за сума над 8 281. 01 лв.; за данъчен период август 2019 г. за сума над 8 425. 90 лв. и за данъчен период септември 2019 г. за сума над 8 506. 70 лв. В останалата част съдебното решение, като правилно и законосъобразно следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора следва да се измени решението в частта за разноските, като присъдените на ответната страна следва да се редуцират до размер на 9 913. 04 лв. Такъв размер се дължи и пред касационната инстанция. Следва на касатора да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции с оглед изхода на спора. Разноските съразмерно уважената част на жалбата срещу оспорения акт са в размер на 72. 02 лв. пред първоинстанционния съд и 91. 49 лв. за касационната инстанция или в общ размер на 163. 51 лв. Водим от горното, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,