Решение № 1287 от 8.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 834/2015 г.

Решение № 1287 от 8.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 834/2015 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2502 от 19.11.2014 г., постановено по адм. д. № 1126/13 г. Пловдивският административен съд, 15-ти състав, е отхвърлил жалбата на Хованес Манук Манукян от гр. Пловдив, против ревизионен акт № 161204904 от 02.01.2013 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 275 от 20.03.2013 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, с който на жалбоподателя са установени допълнително задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 341 578,66 лв. и прилежаща лихва от 94 255,69 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"-гр. Пловдив юрисконсулско възнаграждение в размер на 6 888,34 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Хованес Манук Манукян от гр. Пловдив чрез пълномощника му адв. Иван Ангелов Топузов от АК-гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспореният РА. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Д "ОДОП" - гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба на едноличния търговец. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд - гр. Пловдив е отхвърлил жалбата на е отхвърлил жалбата на Хованес Манук Манукян от гр. Пловдив, против ревизионен акт № 161204904 от 02.01.2013 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 275 от 20.03.2013 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив, с който на жалбоподателя са установени допълнително задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 341 578,66 лв. и прилежаща лихва от 94 255,69 лв. Първоинстанционният съд е описал много подробно процесуалните действия по извършване на ревизията, която е повторна след отмяна на първоначално издадения ревизионен акт и връщане на преписката на административния орган за съставянето на нов ревизионен акт. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при спазване на административно производствените правила. След това в мотивите на решението е възпроизведена подробно установената фактическа установка по време на ревизията, събраните доказателства и основанията на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, поради което ревизията е проведена по особения ред, начина на определяне на данъчната основа и размера на установените задължения за данък общ доход за ревизирания период на 2009 г. Решаващият съд е описал подробно и ангажираните от жалбоподателя доказателства за опровергаване на констатациите на РА, в това число заключенията - основно и допълнително - на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи относно материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Като основен спорен въпрос по делото е посочено обстоятелството дали внесените по банковата сметка на гръцкото дружество "Манукян Хованес Манук Генико Емпорио" в "Обединена българска банка"-АД парични средства в общ размер на 3 653 061,12 лв., извършени от упълномощеното лице Хайг Кечикранян, са лични средства на ревизираното лице с неустановен произход или същите съставляват плащания от клиента "Ди Ен Джи Плюс"-ООД-гр. Пловдив за извършено от дружествмото ВОП на стоки /различни количества захар/през 2008 и 2009 г. Отбелязано е, че за тези и останалите получени доходи и извършени разходи за 2009 г., е имало извършени предварителна проверка и е била проведена първоначалната ревизия, доказателствата по които са приобщени по административната преписка. Правните изводи на съда за материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт и оплакванията/възраженията на жалбоподателя срещу него, са изложени на стр. 9 - 13 от решението, съответно л. 2203 - 2205 от делото/. Изводите на същия относно законосъобразност на акта се свеждат до следното: на жалбоподателят е указано, че той носи доказателствената тежест за опровергаване на констатациите на РА относно неустановения произход на средствата по сметката в банката с титуляр гръцкото дружество, като от негова страна е поддържана защитна теза, че те са предоставени на пълномощника Хайг Хованес Кечикраян от българското дружество "Ди Ен Джи Плюс"-ЕООД чрез упълномощеното лице Диляна Радулова и са с правно основание разплащане на вътрешно-общностно придобиване /ВОП/ на стоки - различни количества захар; в подкрепа на твърденията са ангажирани писмени доказателства, част от които предоставени по време на административното производство, а други по време на административното и съдебното обжалване, които доказателства са подложени на анализ от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза; за част от писмените доказателства, изходящи от трето неучастващо в процеса лице и представени от пълномощник на жалбоподателя е направено възражение от ответната страна за неистинност - недостоверност на датата и съдържанието; при извършената насрещна проверка в хода на ревизията представителят на "Ди Ен Джи Плюс"-ЕООД твърди, че липсват документи за извършени разплащания на доставки за 2008 и 2009гидини, тъй като те са представени по повод извършвана ревизията на дружеството и не са върнати; независимо от последното от представителя на "Ди Ен Джи Плюс"-ЕООД са изготвени два броя справки за връзка между извършените плащания и фактурите за продажба на захар от фирма "Манукян Хованес Манук Генико Емпорио", като е уточнено, че справките са съставени на база налични копия на част от документите, които лицето е сметнало за необходимо да копира за свои нужди; в справките се съдържа информация за номера на издадения инвойс, неговата стойност в евро и лева, дата на плащане, размер на заплатени и неизплатени задължения, като за начална и крайна дата на плащанията се посочват началната и крайната дата на захранванията на въпросната банкова сметка в "ОбББ"-АД; данните в двете справки са различни и не се подкрепят от първичните счетоводни документи и вторичните счетоводни регистри - аналитични и хронологични регистри на сметки 501,503, 401, 411 и 701, главна книга и оборотна ведомост; по направено ИПДПОЗЛ № 70 - 00 - 17663/17.11.2008 г. са дадени писмени обяснения от 08.12.2008 г. и приходни и разходни фактури и инвойси на "Ди Ен Джи Плюс"-ЕООД за месеци 02,03,04,05,06 и 08 на 2008 г.; обстоятелствата са описани подробно на стр. 10 от решението, като от тях е изведен извод, че представените доказателства касаят 2008 г., но не и 2009 г.; в съставения ревизионен акт на "Ди Ен Джи Плюс"-ЕООД № 1601001696 жт 24.09.2010 г., с който са определени задължения по ЗДДС за периода 25.02.2008 г. - 13.10.2009 г. няма извършен анализ на извършените ВОП; ако се приеме за вярно твърдението на представителя "Ди Ен Джи Плюс"-ЕООД за липса на доказателства за плащания поради извършвана ревизията при дружеството, то гръцкото дружество "Манукян Хованес Манук Генико Емпорио" като издател на инвойсите следва да притежава втория екземпляр от тях, но по време на ревизията задълженото лице Манукян е дало обяснения, че цялата документация е предоставена на гръцките данъчни власти за ревизия; първични счетоводни документи се предоставят единствено за 2009 г., придружени от ЧМР за извършен ВОД към българското дружество "Ди Ен Джи Плюс"-ЕООД, като се твърди, че част от постъпленията по банковата сметка са с основание заплащане на задължения по тези фактури; представени са доказателства за извършени плащания към доставчици, свързани с процесните фактури по следната схема: българските дружества "Н. Х. С. Импорт експорт"-ЕООД и "Захарни заводи"-АД извършват ВОД на захар към гръцкото "Манукян Хованес Манук Генико Емпорио", които декларира ВОП на захарта и след това извършва ВОД към българското "Ди Ен Джи Плюс"-ЕООД; съдът е приел последните твърдения за доказани предвид наличието на счетоводните регистри "Приходи" и "Разходи" за 2009 г. на гръцкото дружество, но не приема за оборени твърденията на приходния орган за недоказан произход на постъпилите средства по банковата сметка в "ОбББ"-АД, тъй като се оспорва техния произход от "Ди Ен Джи Плюс"-ЕООД и връзката им с търговската дейност на гръцкото дружество; на стр. 11 от решението са коментирани представените при административното оспорване 35бр. приходно-касови ордери /л. 186 - 219/ за внасяне по касов път в полза на "Манукян Хованес Манук Генико Емпорио" на определени парични суми с основание "захар", като е посочено, че остава неясно защо тези доказателства не са представени по време на ревизията, след като са с дати от 18.05.2009 г. до 26.08.2009 г., т. е., следвало да са налични при пълномощника Радулова по време на ревизията, посочените в тях суми могат да бъдат обвързани в определена степен с други налични по делото писмени доказателства, но тъй като липсват първични счетоводни документи за 2008 г. не може да се приеме с категоричност, че стойностите в справката и дневниците за покупки на "Ди Ен Джи Плюс"-ЕООД, подложени на анализ от вещото лице, са именно тези. На база на изложеното е направен извод, че твърденията на жалбоподателя за извършени разплащания по доставки, свързани с дейност на гръцкото дружество от българския му клиент, не е доказано с категорични доказателства, тъй като няма представени първични счетоводни документи за 2008 г., вторичните счетоводни регистри на българското дружество са частични и не могат да се приемат за съставени при наличие на редовно счетоводство. За 2009 г. е прието обратно - че са налице първични счетоводни документи за извършени ВОД от гръцкото дружество към българския му клиент и негови вторични счетоводни регистри, но пък липсват вторични счетоводни регистри на българското дружество, от които да се направи извод, че са отразени първични счетоводни документи за извършено плащане. В допълнение, на основание чл. 6 Закона за счетоводството е посочено, че липсата на който и да е от изброените по-горе документи не дава основание да се приемат за доказани твърденията на жалбоподателя, че постъпленията по банковата сметка на притежаваното от него гръцко дружество са свързани с икономическата му дейност под форма на разплащане с български клиент. На стр. 12 от решението са изложени аргументите на съда по отношение на представения като частен документ регистър на счетоводна сметка 401 "Доставчици" на "Ди Ен Джи Плюс"-ЕООД за 2008 г., касаещ доставчик "Манукян Хованес Манук Генико Емпорио", което доказателство според жалбоподателя е достатъчно, за да се установи, че са налице неразплатени инвойс фактури от 2008 г., за които са извършени плащания през 2009 г. Освен разминаванията в справките, съдът е наблегнал и на факта, че този документ е представен едва пред съда и то след направени разяснения от вещото лице по първоначалната експертиза, като оставя неизяснено кое е лицето, което е изготвило съответния вторичен счетоводен документ, кога е изготвен, и въз основа на какъв носител на информация. Отчетен е и факта, че липсват доказателства относно редовност на счетоводните записвания на "Ди Ен Джи Плюс"-ЕООД за 2008 г., поради което не може да се направи категоричен извод, че са налице неплатени инвойси към "Манукян Хованес Манук Генико Емпорио" за 2008 г., разплащането на които е извършено през 2009 г. Решаващият съд е посочил, че извършването на плащания предполага и наличие на парични суми по сметки 501 и 503 към датите на издаване на ПКО, каквито доказателства не са ангажирани по делото, като вещото лице по делото е заявило, че няма осъществен контакт със счетоводителя на "Ди Ен Джи Плюс"-ЕООД. На база на гореизложеното е направен генерален извод законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд - гр. Пловдив е правилно и законосъобразно. Основните оплаквания на касатора за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и за необоснованост. Наведените в жалбата оплаквания на касатора ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане. По направените оплаквания настоящата касационна инстанция съобрази следното: Направеното оплакване по т. 1 от касационната жалба за допуснато нарушение на материалния закон, изразяващо се в това, че в РА не е установен източника на доходи, който да подлежи на облагане с данък общ доход, не немира опора в закона. На първо място, предмет на касационно разглеждане е не ревизионния акт, а решението на първоинстанционния съд - чл. 208 АПК. На второ място по същество, оплакването също е неоснователно. По делото не са оборени констатации на приходния орган за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. По силата на чл. 12, ал. 1 Закона за данъците върху доходите на физическите лица облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. В този смисъл подлежат на обгане и доходите, получени от физически лица, които са с неустановен произход. С оглед на разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК за доказателствената тежест на РА, ревизираното лице има задължението да обори констатации на приходния орган за наличие на доходи с неустановен произход, в това число и чрез ангажиране на доказателства за произхода на дохода. В този смисъл при констатирано наличие на доход с неустановен произход ревизиращият орган няма задължение да установи този произход, а само да докаже наличието на такъв доход, което обстоятелство е установено по време на ревизията. Цитираното решение № 6320 от 13.05.2010 г. по адм. д. № 16448/09 г. на ВАС касае друга фактическа обстановка и не е относимо към настоящия спор. По т. 2 се поддържат оплаквания за допуснати нарушения на процесуални разпоредби относно разкриване на банковата тайна по сметките на ревизираното лице, което има за последица недоказване на фактическите констатации на ревизирания орган, което обстоятелство не е било съобразено от административния съд. Такова оплакване е било поддържано и пред първоинстанционния съд, но то не е обсъдено от него, което само по себе си съставлява нарушение на съдопроизводствените правила /чл. 172а, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Допуснатото нарушение не е съществено и само по себе си не води до неправилност на съдебния акт. От данните по административната преписка е видно, че от страна на приходния орган са подавани няколко искания до Районен съд - Пловдив за разкриване на банковата тайно, като две от тях са оставени без уважение, а по третото банката е отказала да изпълни съдебното решение поради допуснати неточности в него. По тази причина от ТД на НАП е било направено искане до Софийска градска прокуратура /л. 499 от преписката/ под номер 24 - 01 - 135/18.06.2010 г., с което е поискано съдействия от прокуратурата за разкриване на банковата тайна по въпросната банкова сметка в лОБББы-Ад-клон Смирненски - гр. Пловдив. С писмо № 10 - СП - 116/07 от 06.08.2010 г. /л. 484 от преписката/ Софийска градска прокуратура е изпратила на ТД на НАП получените извлечения от сметката, като същите са приложени към доклад на проверяващите органи /л. 479 от преписката/ по извършвана проверка за установяване на факти и обстоятелства на Хованес Манук Манукян, който доклад е приобщен към РА. По какъв начин прокуратурата е получила извлечение от банковите сметките на дружеството е обстоятелство, което не може да бъде изследвано в настоящето производство. Същественото е, че чрез въпросното извлечение, в качеството му на писмени доказателство, съобрано и преобщено към ревизията по съответния ред, е установен факта на преведени суми от физическото лице Манукян по банковата сметка на притежаванато от него гръцко дружество през 2009 г. Наличието на сумата по банковата сметка е надлежно доказан факт, със събрано по съответния ред в хода на ревизията писмено доказателство. Дали са били допуснати нарушения при събирането му от трети лица извън приходния орган/ в случая от прокуратурата/ е обстоятелство, което е неотносимо към спора, поради което направените оплаквания в тази насока се явяват неоснователни. Оплакванията в т. 3 от касационната жалба, свързани с това, че съдът действа като инстанция по същество и в случая не са били обсъдени подробно възраженията за несъответствия в размера на преведените и налични суми по сметката на дружество, не могат да бъдат споделени. Видно от мотивите на съдебния акт, първоинстанционният съд е положил усилия за установи фактите и обстоятелствата, свързани с начина на определяне на данъчната основа по правилата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, в това число е допуснал изслушването на съдебно-икономическа експертиза. Направените оплаквания в т. 3 от касационната жалба касаят по същество правилността на оспорения РА, а не самото съдебно решение, тъй като от тях не става ясно какво точно не е съобразил съда. От данните по делото е видно, че при административното оспорване е установено, че в таблицата към ревизионния акт на стр. 1238 е пропусната да бъде вписана сумата от банков превод от 30.07.2009 г. в размер на 65 300,00 лв., но същата е включена в крайния сбор на преведените суми. В т. 4 от жалбата се правят оплаквания относно това, че от страна на първоинстанционния съд е допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, като не са съобразени доводите на жалбоподателя, че ревизията е повторна след отмяна на първоначално издадения ревизионен акт и връщане на преписката за извършване на нова ревизия с указания да бъдат съобразени разпоредбите на Семейния кодекс /СК/ при извършване на новата ревизия. От данните по делото е видно, че първоинстанционният съд не се е произнесъл по това оплакване, като по изложените по-горе мотиви следва да бъде прието, че допуснатото нарушение е несъществено и не влияе върху крайния извод за законосъобразност на РА. От данните по делото е видно, че ревизията по отношение на Ховенес Манук Манукян е извършена в качеството му на едноличен търговец "Хованес Манукян". Както правилно е посочено от административния съд основният спор между страните е дали сумите, които са внесени по сметката на гръцкото дружество, собственост на жалбоподателя, са свързани с извършени от него дружество доставки на захар. Видно от стр. 29 на ревизионния доклад, в разходната част като личен разход е вписана само сумата от 18 000 лв. декларирани разходи за издръжка. В този смисъл преобладаващата част от сумите, включени в паричния поток, касаят единствено търговската дейност на лицето, поради което няма как да се приложи института на съпружеската имуществена общност. По т. 5 от касационната жалба се правят оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон, изразяващо се в това, че по отношение на декларираните доходи от търговска дейност в Република Гърция е следвало да бъде приложена СИДДО. Подобно оплакване не е развито в жалбата до първоинстанционния съд, нито в представената пред този съд писмена защита и е недопустимо този въпрос да се повдига едва пред касационната инстанция. По отношение на оплакванията в т. 6 от касационната жалба, свързани с твърдяни съществени нарушения на съдопроизводствените правила относно невъзприемане на определени доказателства, ангажирани от жалбоподателя, следва да бъде посочено следното: Вярно е, че не съществува законова пречка писмени и други доказателства да бъдат представени и при административното и при съдебното обжалване, като късното им представяне при уважаване на жалбата е свързано със санкция за разноски по чл. 161, ал. 3 от ДОПК. От друга страна, фактът на късното представена на определени доказателства, съпоставян с други обстоятелства по делото, може да бъде индикция, че даден документ е съставен в последствие за да послужи в подкрепа на защитната теза на страната, която го представя. Първоинстанционният съд е изложил мотиви защо приема, че не следва да се дава вяра на по-късно представени документи, които се възприемат като логически издържани на останалите обстоятелства по делото от настоящата съдебна инстанция и не следва да бъдат приповтаряни. Доводите на жалбоподателя за късното представяне - че част от документите са се намирали в Гърция, където е развивал търговска дейност, или че той като физическо лице не е бил длъжен да води счетоводство, не могат да бъдат споделени. По делото няма спор, че ревизията е повторна - т. е. самото административно производство е протекло през немалък период от време, през който ако документите са били действително налични, то е могло да бъдат своевременно представени. Второ, както бе вече посочено, ревизията е проведена на лицето и като едноличен търговец, а то самото твърди, че спорните плащания касаят търговската дейност на гръцкото му дружество, поради което е несериозно да се твърди, че за не него не съществува задължение да води счетоводство. Първоинстанционният съд е обсъдил всички събрани доказателства, свързани с твърдението на задълженото лице, че процесните плащания по банковата сметка са извършени от "Ди енд Джи Плюс"-ЕООД във връзка с извършени доставки на захар, и е изложил мотиви, защо приема, че тези доказателства, в това число заключението на съдебно-счетоводната експертиза, не доказват това твърдение. Аргументите в тази насока са логически обосновани на фактите по делото и се споделят от настоящата съдебна инстанция. По отношение на възприемане на съдебно-счетоводната експертиза първоинстанционният съд е спазил разпоредбата на чл. 202 от ГПК, като е съобразил становището на експерта и с останалите събрани доказателства по делото. Твърденията в т. 6 от жалбата, относно допуснати грешки в счетоводните записвания на получателя "Ди ен Джи Плюс"-ЕООД само потвърждават изводите на приходния орган, възприети и от първоинстанционния съд, че това дружество няма редовно водено счетоводство, поради което представените доказателства не могат да бъдат възприети като годни такива да установяват твърденията на жалбоподателя за това, че постъпилите плащания по неговата банкова сметка са за погасяване на задължения на "Ди ен Джи Плюс"-ЕООД. По т. 7 от касационната жалба се поддържат оплаквания относно това, че съдът не е кредитирал ангажираните от страната 34бр. приходно касови ордери, които установяват получаването от страна на гръцкото дружество "Манукян Хованес Манук Генико Емпорио" в брой от "Ди енд Джи Плюс" - ЕООД през 2009 г. общо на сумата 3 587 651 лв., които доказателства са били представени още при административното обжалване, но не са били обсъдени от директора на Д"ОДОП"-Пловдив в решението. Направените оплаквания са неоснователни. Настоящата съдебна инстанция възприема изводите на първоинстанционния съд защо не следва да се кредитират въпросните ПКО. Ако такива действително са били съставени, то е следвало да са налице и да бъдат представени по време на ревизията. Отделно от това, такива ордери би следвало да съществуват и в счетоводството на "Ди енд Джи Плюс" - ЕООД, доказателство за което не са ангажирани. Основателен е и допълнително изложения довод на съда, че за да се доказва плащане, следва да се установи и наличие на парични средства при купувача "Ди енд Джи Плюс" - ЕООД, което също не е установено по делото. Изложените доводи по т. 8 от жалбата с нищо не променят констатациите на първоинстанционния съд относно недоказаност на твърденията на жалбоподателя относно характера на извършените плащания по банковата сметка на гръцкото му дружество. Предвид на изложеното по-горе за липса на редовно водено счетоводство на "Ди енд Джи Плюс" - ЕООД направените оплаквания по т. 9 от жалбата са неотносими към спора. По какви причини е останал неизяснен този въпрос /вещото лице не могло да извърши проверка в счетоводството на "Ди енд Джи Плюс" - ЕООД/ е обстоятелство, което е неотносимо към спора. Като е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден в съответствие с материалния закон и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд - гр. Пловдив е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на ответника по касация юрисконсулско възнаграждение в размер на 6 888,34 лв. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,