Решение № 17288 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4861/2013 г.

Решение № 17288 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4861/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Валентин Марков Марков, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Немесис - Валентин Марков" със седалище и адрес на управление: гр. Русе, бул. "Липник" № 75, вх. Б, ет. 8, подадена чрез процесуалния му представител адв. Механджиева, срещу решение № 212/04.02.2013 г. на Административен съд-Варна, постановено по адм. д. № 4450/2011 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 181001284/17.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП -Варна, потвърден с решение № 631/19.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че: 1. Съдът неправилно е приложил нормата на чл. 15, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.) и неправилно е приел, че въпреки получения и деклариран доход от дейност като ЕТ, физическото лице има недостиг на парично средства. В тази връзка съдът не е съобразил и заключението на ССЕ; 2. Неправилни са изводите на съда във връзка с получените дивиденти от "Немесис Груп" ЕООД. ССЕ установява изплащане на същите; 3. Доходът от продажбата на предприятието на ЕТ не е получен реално и това също е установено по делото, поради което не следва да се облага; 4. Доказателствата, събрани при извършената проверка, са приобщени с протокол на 19.04.2010 г. след като е изтекъл срокът на ревизията. Поради това, същите не могат да послужат като основание за облагане по реда на чл. 122 ДОПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима, а разгледана по същество, частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 181001284/17.06.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП -Варна, потвърден с решение № 631/19.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-Варна при ЦУ на НАП. Въз основа на доказателства, събрани при извършена проверка на лицето преди възлагане на ревизията и констатираните обстоятелства с протокол № 903170/30.07.09 г., приобщени с протокол № 1004132/19.04.2010 г., ревизиращите органи са приели, че извършените от него парични плащания в периода 2005 г. - 2008 г. превишават получените парични постъпления, поради което е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Данъчната основа за облагане по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като в нея са включени всички платени суми, надвишаващи получените доходи. Отделно от това, за 2006 г. в общата данъчна основа е включен и доход в размер на 118 415.29 лв. от прехвърляне на предприятието на ЕТ. Общо определените задължения с РА за 2005 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. са в размер на 51 014.15 лв. и лихва - 21 003.70 лв. За да отхвърли жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е приел следното: По делото е безспорно установено, че жалбоподателят е подал ГДД за 2005 г. по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), в която е декларирал доход от дейност като ЕТ в размер на 73 168.29 лв. Позовавайки се на единичната и тройна ССЕ, съдът е приел за установено, че сумата от 56 295.44 лв., получена след приспадане на дължимия данък, е преведена по сметка 107, по която сметка не се установява движение. Направен е извод, че същата не е реално изплатена и получена от физическото лице. Приел е също така, че липсва доказателство /РКО/ да е изплатен реално от "Немесис Груп" ЕООД на физическото лице дивидент в размер на 3000 лв. през 2006 г., 20 000 лв. през 2007 г. и 40 000 лв. през 2008 г., независимо че има решение на едноличния собственик на капитала на дружеството и независимо че плащането е отразено счетоводно. Основание за непризнаването на този доход е и обстоятелството, че данъкът не е внесен. Счетоводните документи за начислен и изплатен дивидент са съставени в хода на ревизията и за нейните нужди. За 2006 г. съдът е приел, че правилно е включена в данъчната основа за облагане сумата от 118 415.29 лв., представляваща данъчна основа по чл. 24, ал. 4 ЗОДФЛ (отм.), тъй като е налице сделка, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15, ал. 1 ЗКПО (отм.) вр. чл. 18, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.). Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение, намира за неправилни и незаконосъобразни някои от изводите на административния съд. Неправилно органът по приходите и първоинстанционният съд са приели, че декларираният с ГДД за 2005 г. доход от дейност като ЕТ не е получен от физическото лице. Както е посочено в решението, видно от заключението на ССЕ, сумата от 56 295. 44 лв., представляваща разлика между реализираната печалба за 2005 г. и дължимия данък, е прехвърлена на 01.01.2006 г. по сметка 107 "Сметка на собственика" и не участва в стопанската дейност на ЕТ. Това се потвърждава и от заключението на тройната ССЕ, според което тази сума представлява доход на лицето след данъчното облагане с дължимия данък общ доход и не участва в стопанската дейност на ЕТ за следващите отчетни периоди и при образуването на нова годишна облагаема данъчна основа за следващите отчетни периоди. Още в хода на проверката, извършена преди възлагането на ревизията със ЗВР № 1001284/03.05.2010 г., са представени РКО, описани подробно на стр. 22 от Ревизионния доклад /РД/ и приложение № 1 към протокол № 903170/30.07.09 г., с който е приключила проверката. Счетоводният финансов резултат печалба от дейността на ЕТ се явява приход за физическото лице и следва да бъде включен в паричния поток на приходите и разходите на ревизираното лице, доколкото е без значение дали те произтичат от трудова дейност или от дейност като едноличен търговец /решение № 16899 от 17.12.2013 г. по адм. д. № 4614/2013 г. на ВАС, осмо отд./. Неправилен е и изводът на съда, че липсват РКО за изплащане на дивиденти, както и че документите са съставени в хода на ревизионното производство с цел ползване на неправомерна облага от страна на ревизираното лице. Протоколите, с които едноличният собственик на капитала на "Немесис Груп" ЕООД е взел решение за изплащане на дивиденти, са представени също при извършената проверка преди възлагане на ревизията заедно с РКО за тяхното изплащане и също са коментирани в приложение № 1 към протокол № 903170/30.07.09 г. Различието в данните, съдържащи се в представените от "Немесис Груп" ЕООД главни книги и оборотни ведомости за 2006 г., 2007 г. и 2008 г., и подадените официално годишни финансови отчети за тези години е коментирано от ревизиращия екип в РД на стр. 12 и стр. 13, като е посочено, че екипът от ревизори приема за верни данните, посочени в представените оборотни ведомости, тъй като данните в тях са извлечени от първичните счетоводни документи, а последните се приемат за достоверни документи. От единичната ССЕ се установява, че от счетоводните записвания в счетоводството на дружеството се установява изплащане на дивидент 3000 лв. за 2005 г. на 19.04.2006 г., дивидент в размер на 20 000 лв. на 12.04.07 г. и дивидент в размер на 40 000 лв. на 12.04.08 г. Същият счетоводно е начислен като задължение към Валентин Марков, а след изплащането му задължението е намалено. От страна на "Немесис Груп" ЕООД не е удържан дължимият данък за сметка на физическото лице и е изплатен дивидент в по-голям размер. В т. 5 от своето заключение вещото лице е констатирало, че първичните счетоводни документи, издадени по повод изплащането на дивидентите, съответстват на счетоводното отразяване в счетоводството на дружеството. Правилно при изплащането им не е начислен разход, а изплатеният дивидент е отразен като намаление на капитала. В открито с. з. вещото лице е уточнило, че сумите са изплащани от каса. Счетоводните записвания са констатирани от ревизиращия екип и в РД /дебит сметка 122/кредит сметка 425 - основание разпределена печалба и дебит 425/кредит 501 "Каса"/. Неудържането и невнасянето на дължимия данък от страна на дружеството при изплащането на дивидентите на физическото лице и изплащането на по-големи суми от дължимите, поради тази причина, не обосновава извод за това, че тези суми не са платени. Обстоятелството, че изплащането на дивидентите не е намерило отражение в представения баланс като част от ГФО на дружеството или че по счетоводни данни балансите се различават от оборотните ведомости е въпрос, относим към начина на водене на счетоводството на дружеството и не може да бъде вменено във вина на физическото лице, както и да обоснове извод за това, че дивидентите не са изплатени. С оглед основното заключение на единичната ССЕ, при признаване на приходите от търговска дейност като ЕТ за 2005 г. и изплатените дивиденти, не е налице недостиг на парични средства за ревизираните години. Неснователен е доводът на касатора, че за да приеме наличие на обстоятелство по чл. 122, т. 7 ДОПК, ревизиращият екип се е позовал на констатациите в приложение № 1 към протокол № 903170/30.07.09 г., с който е приключила проверка на физическото лице преди да бъде възложена ревизията и събраните в хода на тази проверка писмени доказателства, които са приобщени към доказателствения материал, приложен към РА, с протокол № 1004132 от 19.04.2010 г., т. е. след като е изтекъл срокът на ревизията, определен със ЗВР № 1001284/18.03.2010 г. - 18.04.2010 г. Срокът изтича в неприсъствен ден - неделя и съгласно чл. 22, ал. 7 ДОПК се приема, че изтича на 19.04.2010 г. /следващия присъствен ден/. Правилно и законосъобразно обаче, според настоящата касационна инстанция, е решението на Варненския административен съд в частта му, в която е отхвърлена жалбата на Марков срещу частта от РА, в която е определен дължим данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 28 011.77 лв. и лихва в размер на 11 704.53 лв. /според заключението на единичната експертиза/ във връзка с приход в размер на 118 415.29 лв. от продажба на предприятието на ЕТ. Както е приел ВАС в свое решение № 2068 от 24.02.2006 г. по адм. д. № 8367/2005 г., разпоредбата на чл. 11, ал. 4 ЗОДФЛ (отм.) се дерогира от тези на чл. 21, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) вр. чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството, съгласно които при спазване на принципа на текущото начисляване - приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Това е така, тъй като в случая не е извършено вписване на прекратяване и заличаване на предприятието на ЕТ, което е установено в хода на ревизията и доказателства за противното няма представени /стр. 31 от РД/, Прехвърлянето на фирмата на ЕТ и предприятието му на търговско дружество със сделка по реда на чл. 60, ал. 1 ТЗ вр. чл. 15 ТЗ не представлява бизнескомбинация в първата от хипотезите, визирани в т. 2 от СС 22 - обединяване на отделни предприятия в една стопанска единица, тъй като обединяването е вид преобразуване по чл. 261 ТЗ, които се осъществява само между търговски дружества. Едноличният търговец не е търговско дружество, поради което правилата за преобразуването на търговски дружества по глава шестнадесета от ТЗ са неприложими за едноличните търговци. Не е налице и втората хипотеза по т. 2 от стандарта, според която бизнескомбинация е придобиването на контрол от едно предприятие върху нетните активи и дейността на друго предприятие, поради това че при сделката по чл. 15 ТЗ се прехвърля обособеното в предприятие имущество на търговец, но търговецът не се заличава, като той може да има и друго предприятие и да продължи да съществува като ЕТ, развивайки дейност след прехвърлянето. Предмет на сделката е обособено имущество, представляващо съвкупност от права, задължения и фактически отношения, а не предприятието като субект на търговското право. Затова в случая не може да се черпи аргумент от определението за "предприятие", дадено в чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството, което е въведено за целите на счетоводната отчетност и има предвид предприятието като субект на стопанска дейност. При сделката по чл. 15 ТЗ нетните активи на прехвърляното предприятие на ЕТ стават собственост на придобиващото предприятие, затова не може да се говори за придобиване на контрол върху нетните активи. Същото се отнася и за контрола върху дейностите, след като осъществяваните след прехвърлянето дейности не са такива на прехвърляното предприятие, а на придобиващото. /В този смисъл решение № 288 от 05.03.09 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 10603/2008 г./. Не само в практиката на Върховния административен съд, но и в теоретичните разработки, се приема, че дори и при действието на отменения ЗОДФЛ, продажбата на предприятие на ЕТ по реда на чл. 15 от ТЗ не е бизнескомбинация, а представлява продажба на активи. Поради това, продавачът следва да състави съответните счетоводни статии за отписване на активите /кредит сметки група 20 и 21/ дебит сметка "Амортизации", съответно за отчитане на плащането по продажбата/ и да формира финансов резултат. Безспорно, това в случая не е било направено от ЕТ и приходът от продажбата не е бил отчетен и обложен. Текстовете на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ в сила от 01.01.07 г. и чл. 11, ал. 4 от същия на практика точно регламентиран и конкретизират отчитането на приход от продажба на предприятие на ЕТ без последния да е заличен от търговския регистър по начина, по който това следва да се извършва и при действието на отменения ЗОДФЛ (отм.), поради изложените по-горе съображения. С оглед изхода на спора, разноските на страните за първоинстанционното производство следва да се определят съобразно уважената и отхвърлена част от жалбата. Разноски на жалбоподателя са в размер общо на 825/25 лв. държавна такса, 500 лв. - изплатена част от адвокатското възнаграждение и 300 лв. депозити за вещи лица/ при общ размер на задълженията по РА 72017.85 лв. и уважена част - 32301.55 лв. следва да се присъдят разноски в размер на 370 лв. Направените от ответника разноски са в размер на 300 лв., представляващи заплатен депозит за вещи лица. Съответната от тях на отхвърлената част от жалбата е в размер на 165.44 лв., а юрисконсултското възнаграждение - 1244.30 лв. или общо 1409.74 лв. По компенсация на ответника се дължат разноски в размер на 1039.74 лв. За касационното производство страните не са заявили претенции за разноски. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение