Решение № 7646 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8836/2015 г.

Решение № 7646 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8836/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Пловдив обжалва решение № 1161 от 09.06.2015 г. на Административен съд, гр. Пловдив, постановено по адм. дело № 564/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 091303038 от 28.10.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив, потвърден с решение № 84/21.01.2014 г. при обжалването по административен ред. В касационната жалба са изложени доводи за недопустимост и неправилност на решението. Касаторът счита, че съдът се е произнесъл свръхпетитум, по отношение на задължения за ДЗПО за 2010 г. за сумата над 554.30 лева до 959.20 лева и съответните лихви в размер над 275.27 лева до 447.64 лева, в която част ревизионният акт е изменен с решение № 84/21.01.2014 г. на директора на дирекция ОДОП град Пловдив - касационно основание по чл. 209, т. 2 от АПК. По отношение отмяната на ревизионния акт в останалата част, в касационната жалба се сочат касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на обжалвания съдебен акт. Конкретните оплаквания са за неправилна преценка от съда на доказателствата по делото и включване на сумата от 5000 лева в разполагаемите парични средства за 2006 г. и половината от 45 000 лева в разполагаемите парични средства за 2010 г. Твърди, че Н. К. не е разпитван по делото като свидетел, а по друго дело, но въпреки това съдът е обсъждал гласни доказателства. Оспорва изводите на съда относно формирането на недостига на годишна база. Счита, че събирането на всички приходи и всички разходи за годината и съпоставянето им на годишна база е незаконосъобразно. Искането е за обезсилване на решението в частта на отменените задължения за ДЗПО за 2010 г. за сумата над 554.30 лева и съответните лихви над 275.27 лева и за отмяната му в останалата част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - А. А. К., чрез процесалния си представител адв. Бояджиев оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по подробни съображения, изложени в устните състезания по делото. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административният съд е бил ревизионен акт, с който на А. А. К. от гр. Джебел са установени следните задължения: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 2 720.50 лева и съответните лихви в размер на 1707.77 лева; данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 1735 лева и съответните лихви от 243.75 лева; осигурителни вноски за ДОО за 2006 г. в размер на 2225.53 лева и лихви в размер на 3064.70 лева; осигурителни вноски за ДОО за 2010 г. в размер на 1219.45 лева и лихви в размер на 605.58 лева осигурителни вноски за ДЗПО за 2006 г. в размер на 468.53 лева и лихви от 645.20 лева; осигурителни вноски за ДЗПО за 2010 г. в размер на 959.20 лева и лихви от 447.64 лева; вноски за ЗО за 2006 г. в размер на 702.80 лева и лихви от 553.73 лева; вноски за ЗО за 2010 г. в размер на 886.87 лева и лихви от 259.23 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Ревизионният акт е обжалван по административен ред и с решение № 84/21.01.2014 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно -осигурителна практика, град Пловдив е изменен в частта на установените задължения за ДЗПО за ревизирания период на 2010 г., които са намалени от 959.20 лева на 554.30 лева, а лихвите от 447 лева на 275 лева и потвърден в останалата част. За да отмени ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел за основателно възражението на ревизираното лице за разполагаеми парични средства в по-голям размер. В тази връзка съдът е приел, че съпругът на ревизираното лице З. К. е получил сумата от 10 000 лева по договор за заем от 25.07.2002 г., сключен с Б. Т. От представените по делото писмени доказателства и писмени обяснения съдът е приел за доказано предаването на сумата 10000 лева, както и че доходите на заемодателя, получени в Република Турция са позволявали предоставяне на заем в посочения размер. При тези доказателства съдът е приел, че органите по приходите неправилно са установили началното салдо към 01.01.2006 г., което за А. К. следва да бъде 5000 лева /половината от получения заем/. Наред с горното, съдът е посочил, че органите по приходите неправилно са формирали недостига на парични средства за 2006 г. в общ размер на 13 129.61 лева към определени месеци. Съдът е съобразил, че през м. 01.2006 г. ревизираното лице е извършило разход за покупка на недвижим имот в размер на 12 500 лева, който заедно с останалите разходи, формира недостиг на парични средства за този месец в размер на 12 776.33 лева. Посочил е, че този недостиг се компенсира частично със сумата от 5000 лева, от началното салдо към 01.01.2006 г. Разликата 7 776.33 лева според съда се компенсира със сумата от 6500 лева, получени от продажба на недвижим имот, съпружеска имуществена общност. Полученият по този начин недостиг на парични средства в размер на 1 276.33 лева попада в необлагаемия минимум за 2006 г. С тези мотиви съдът е приел, че ревизионният акт в частта на установения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. е незаконосъобразен и го е отменил. По отношение на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г., съдът е приел, че следва да включи в приходите на ревизираното лице половината от 45 000 лева, получени на 02.10.2010 г. от другия съпруг по дарение от Н. К. Този извод е основан на безспорни писмени и гласни доказателства, които установяват произхода на дарените средства, начина им на внасяне в страната, причината за предоставянето им - уреждане на финансови взаимоотношения между братята К. във връзка с фамилни имоти. За този период съдът също приема, че органите по приходите са нарушили материалния закон като не са определили годишна данъчна основа, за облагане с данък върху доходите. Предвид мотивите за липса на облагаеми доходи по ЗОДФЛ за 2006 г. и по ЗДДФЛ за 2007 г., съдът е отменил ревизионния акт и в частта на установените задължителни осигурителни вноски за 2006 г. и 2010 г. Решението е недопустимо в частта, в която е отменен ревизионния акт относно задължителни осигурителни вноски за ДЗПО за 2010 година за сумата над 554.30 лева до 959.20 лева и съответните лихви за сумата над 275 лева до 447 лева. Основателно е възражението на касационния жалбоподател, че в тази част ревизионният акт е отменен (изменен) с решението по чл. 155 от ДОПК. Съгласно чл. 156, ал. 1 от ДОПК на обжалване по съдебен ред подлежи ревизионният акт в частта, в която не е отменен по административен ред. В жалбата на А. К. до съда е посочено, че се оспорва ревизионния акт в частта, в която е потвърден. Като е отменил задълженията за ДЗПО за 2010 г. за разликата от 959.20 лева до 554.30 лева и задълженията за лихви върху тази сума, за разликата от 447 лева на 275 лева, съдът се е произнесъл свръхпетитум и при липса на положителна процесуална предпоставка по чл. 156, ал. 1 от ДОПК. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 2 АПК, поради което и на основание чл. 221, ал. 3 АПК, решението в тази част следва да се обезсили и да се прекрати производството по делото в същата част. За пълнота на изложеното следва да се посочи, че в случая не е допусната очевидна фактическа грешка в размера на оспорените задължения за ДЗПО за 2010 г. Видно от мотивите и диспозитива на решението съдът е приел, че предмет на оспорване са задължения за ДЗПО в размер на 959.20 лева и лихви в размер на 447 лева и ги е отменил в посочения размер. В останалата част решението е допустимо, но частично неправилно. Основателно е възражението в касационната жалба, че съдът неправилно е определил началното салдо към 01.01.2006 г. в размер на 5000 лева, получени през 2002 г. по договор за заем от 25.07.2002 г., сключен между съпруга на ревизираното лице З. К. и Б. Т. От събраните при ревизията писмени доказателства и писмени обяснения на Б. Т. се установява, както предаването на сумата през 2002 г., така и доходите на заемодателя, които му позволяват предоставянето на заем в посочения размер. В това отношение изводите на съда кореспондират със събраните по делото доказателства. В тази връзка съдът правилно е приел, че сумата е получена в заем през 2002 г., но неправилно е включил същата като начално салдо към 01.01.2006 г. По делото не са налице каквито и да било доказателства, че сумата от 10 000 лева е била разполагаема за А. К. към началото на ревизирания период. С оглед на изложеното приходите за 2006 г. неправилно са увеличени с 5000 лева. Изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на определения недостиг на парични средства за 2006 г. принципно са верни. Доводите на касатора, че използваната от органите по приходите методика за изчисление на данъчната основа по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ като сбор от превишението на разходите над приходите към конкретен момент през данъчната година не съответства на посоченото от органите по приходите основание за провеждане на ревизията при особени случаи и на изискването по чл. 13 от ЗОДФЛ (отм.). В случая ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК е проведена поради обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - несъответствие на имущественото и финансовото състояние на ревизираното лице с декларираните и/или получените приходи, доходи. Законът изисква това несъответствие да е установено за ревизирания период. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) данъчната година е календарната година. В тази връзка приложимият по време материален закон предвижда, че данъкът по чл. 35 ЗОДФЛ да се определя върху общия годишен доход, който съгласно чл. 13 от ЗОДФЛ (отм.) е сборът от всички парични и непарични доходи, получени от физическото лице през данъчната година. В разглеждания случай органите по приходите не са установявали доходи ревизираното лице от конкретен източник към конкретен момент, поради което доводите в касационната жалба, че това е целта на облагането, са неотносими към приложеното при ревизията основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК. С оглед на изложеното съдът правилно е приел, че съпоставката на приходите и разходите на парични средства, следва да се извършва за съответния годишен период. Изводите на съда относно размера на годишния недостиг за 2006 г. не кореспондират с установените по делото годишни приходи и разходи на К. Съдът е взел предвид размера на разходите само за м. 01.2006 г. и не е съобразил останалите разходи до края на годината. От данните в ревизионния доклад и предвид изложеното по - горе, че сумата от 5000 лева, незаконосъобразно е приета за начално салдо, следва, че приходите на К. за 2006 г. са в общ размер на 13 888.44 лева, представляващи изтеглени трудови възнаграждения, получени кредити от ДСК, СЖ Експресбанк АД, от продажба на недвижим имот и извършено от органите по приходите компенсиране със средства на съпруга. Разходите за 2006 г. са в общ размер 16 628.55 лева - разходи за покупка на недвижим имот, обичайните разходи за издръжка и живот, вноски по кредити. Разликата е 2 740.11 лева - превишение на разходите над приходите. Така установеният недостиг обоснова извод за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за ревизирания период на 2006 г. и представлява данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за облагане с данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Тази сума превишава установения за 2006 г. необлагаем минимум от 2160 лева. При използване подхода на органите по приходите за формиране на подлежащия на облагане общ годишен доход чрез включване на годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения в размер на 4440.16 лева, приспадане на внесените и начислени осигурителни вноски, както и след приспадане на удържания авансово данък от 484.16 лева - задължението за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. е в размер на 603.50 лева и съответните лихви. Решението в тази част, с което е отменен ревизионния акт е неправилно постановено. За разликата над тази сума до пълния размер на установените задължения за данък върху доходите за 2006 г. и съответните лихви, решението е правилно постановено и следва да се остави в сила. За 2010 г. правилно съдът е приел, че не се установява недостиг на парични средства. Това се дължи на получено от З. К. дарение в размер на 45 000 лева, което е използвано за покриване на разходите за покупка на търговски обект. Действително съдът е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила като е кредитирал свидетелските показания на заемодателя, които са дадени в друго съдебно производство - по адм. дело № 596/2014 г. Въпреки това крайният извод на съда, че за 2010 г. не се установява недостиг на парични средства на К. следва да бъде споделен. В тази връзка следва да бъде съобразено влязлото в сила решение № 2727 от 12.12.2014 г. на Пловдивския административен съд, по адм. дело № 596/2014 г., потвърдено с решение № 7561/22.06.2016 г. на ВАС, първо отделение по адм. дело № 1526/2015 г. с което по отношение на съпруга З. К. е признато, че през 2008 г. е получил сумата от 15 000 лева - върнат заем от сем. Д., както и че на 02.08.2010 г. е получил по договор за дарение 45 000 лева. Така получените средства покриват разходите за покупка от съпруга на търговски обект през ноември 2010 г. С оглед подхода на органите по приходите при изготвяне на паричния поток на двамата съпрузи чрез компенсиране на приходите и разходите им, сумата от 30 000 лева, представляваща половината от цената за покупка на посочения недвижим имот следва да се изключи от паричния поток на ревизираното лице. По този начин се установява превишение на приходите над разходите за 2010 г. и липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за облагане по особения ред за този период. По тези съображения решението в частта, в която е отменен данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. и съответните лихви е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. По отношение на отмяната на задълженията за задължителни осигурителни вноски, решението също се явява правилно постановено. В случая осигурителните вноски са установени на основание чл. 124а във връзка с чл. 122 - 124 ДОПК за данъчни периоди 2006 г. и 2010 г. Нормата на чл. 124а от ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. поради което и съгласно тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на Върховния административен съд по т. д. № 3/2015 г., разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК са неприложими за установяването на задължителни осигурителни вноски за периоди от преди влизането й в сила, в това число и за процесните периоди на 2006 г. и 2010 г. Решението, в частта, в която са отменен ревизионния акт и в тази част е правилно постановено и следва да се остави в сила. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на А. К. разноски за сумата над 736 лева. За касационното производство разноски не следва да се присъждат, тъй като касаторът не е представляван от юрисконсулт, а ответникът не е направил искане по чл. 161 ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,