Решение № 9919 от 2.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3593/2013 г.

Решение № 9919 от 2.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3593/2013 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на Директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при ЦУ на НАП против решение № 315/11.02.2013 г., постановено по адм. дело № 2316/2010 г. по описа на Административен съд Бургас. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, както и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответникът - "Делта строй 2003" ЕООД гр. Бургас, чрез процесуалния представител адв. Иван Танев, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № 0201000905/11.08.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-332/22.10.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Бургас при ЦУ на НАП, в частта с която на дружеството са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 12.2006 г., м. 02.2007 г., м. 03.2007 г., м. 05.2007 г., м. 08.2007 г. и м. 11.2007, както и корпоративен данък за отчетните 2006 г. и 2007 г., ведно с начислени лихви върху главниците. В хода на ревизионното производство приходните органи са счели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, поради което са извършили облагане по аналог, определяйки основата за облагане с данъци - ДДС за периоди 1.12.2006 г. -31.12.2007 г. и ЗКПО за отчетните 2006 г. и 2007 г., по предвидения ред в разпоредбата на чл. 122 ДОПК. В ревизираните периоди дружеството е извършвало продажби на трети лица на недвижими имоти - апартаменти и магазини, построени в УПИ III-561003,кв. 83 по плана на гр. Несебър. Продажбите са обективирани в нотариални актове от 2006 г. и 2007 г. Сравнявайки данъчната основа на доставките - продажби по всеки от нотариалните актове, на база цена за квадратен метър площ, с отчетените от същото РЛ и в същата сграда продажби на имоти по фактура от 13.07.2006 г. за четири броя апартаменти, както и по фактура от 23.05.2007 г. за магазин, както и според уговорената продажна цена по предварителни договори от 9.09.2006 г. с "Колори 2005" ЕООД /за магазини/, от 17.01.2007 г. с "Азур пропърти" ООД /за апартаменти/ и от 8.09.2006 г. с Наталия Духнина /за апартамент/, приходните органи са констатирали значителна разлика, към намаление, на продажните цени на имотите, вписани в нотариалните актове. Приходните органи са приели, че продажбите на недвижими имоти по нотариалните актове са реално извършени на значително по-високи цени, при което получената разлика в приходите се явява укрит приход за дружеството. РЛ е декларирало като данъчна основа за облагане с ДДС и ЗКПО вписаната в нотариалните актове цена на сделките /без ДДС/. При определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК приходните органи са установили по-висок размер на данъчната основа, на база цена за един квадратен метър площ, отделно за апартаменти и магазини. Жалбоподателят е оспорил на първо място законосъобразността на проведената процедура по чл. 122 ДОПК. Оспорил е пред АС Бургас обосноваността и законосъобразността на изводите на приходните органи за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и конкретно автентичността на предварителните договори, послужили като база за сравнение и за формиране на извода за наличие на укрити приходи. По искане на жалбоподателя съдът е изслушал заключения на съдебно-счетоводна експертиза - относно редовността на счетоводството на РЛ, съдебно-техническа експертиза - относно пазарната цена на имотите, данъчната им оценка, средната им пазарна стойност по методите на увеличената стойност и пазарните цени. По искане на приходната администрация е изслушана съдебно-оценъчна експертиза - основно и допълнително заключение относно пазарните цени на имотите, определени по методите по § 1, т. 10 ДР ДОПК. В съдебно-счетоводна експертиза е извършено обобщение на база определените различни пазарни стойности на имотите. За да отмени изцяло ревизионния акт, съдът е приел принципно, че данъчната основа може да е пазарната цена, само по изключение от принципа, което изключение е приложимо само в законоустановени случаи, чиито предпоставки не са налице в процесния пред него случай. Цитирайки множество решения на Съда на Европейския съюз, по тълкуване и приложение на членове 74 - 77 и чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, е прието, че установените условия в чл. 80, § 1 от Директивата, за установяване на пазарните стойности като данъчна основа за облагане с данъци /ДДС/ са изчерпателно изброени и не са налице, тъй като в случая най-малкото не се касае за сделки между свързани лица. Също принципно съдът е приел, че самите предпоставки на чл. 122 от ДОПК се явяват несъвместими с чл. 80, § 1 от Директивата и следва да се оставят без приложение от националната юрисдикция - така т. 60 от решение на СЕС по съединени дела С-621/10 и С-129/11. Съдът е приел, че не са налице предпоставките по чл. 80, пар. 1 от Директивата и по чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, поради което незаконосъобразно според него били променени данъчните основи за облагане с ДДС. В частта по ЗКПО е маркирано, че според съда не са налице основания да се търси пазарна цена за целите на облагането по ЗКПО. В решението не са изложени фактически и правни изводи относно спорните въпроси - спазване на процедурата при извършване на ревизията и облагането по чл. 122 ДОПК, наличието или липсата на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, както и относно формирането на данъчната основа за облагане, както по ЗДДС, така и по ЗКПО. Конкретно, относно направеното в жалбата оспорване на автентичността на документи не са извършени процесуални действия, не са дадени указания на страните, не са изложени съображения в решението. Първоинстанционният съд незаконосъобразно е игнорирал възможността за приложение на процесуалния закон - ДОПК, позовавайки се на пряко приложение на материална разпоредба от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Необосновано е обсъждал наличието на предпоставките по чл. 27, ал. 3 ЗДДС, която разпоредба не е приложена от приходните органи. Незаконосъобразно е счел, че Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност е приложима и в частта на облагането по ЗКПО, незаконосъобразно е приел също, че вторичното право на ЕС е приложимо за периода преди 2007 г. Съдът е теоретизирал относно приетата от него невъзможност за определяне на пазарната цена като данъчна основа на сделки между несвързани лица, при което е изместил предмета на спора, което от своя страна е довело до пълна липса на мотиви - излагане на фактически и правни основания относно съществените елементи на облагането по реда на чл. 122 ДОПК, а в случая - относно спорните и конкретно поставени от жалбоподателя въпроси. Съдът не е изложил каквито и да било мотиви относно наличието или липсата на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, така както същите са посочени от приходните органи и решаващия орган. Не са изложени мотиви и относно начина на определяне и формиране на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, при съобразяване на обстоятелствата по т. 1 - 16 от същата разпоредба. В тази връзка са приети доказателствени средства - заключения на експертизи и писмени доказателства, които не са коментирани от съда. С оглед приетата по-горе незаконосъобразност на решаващите мотиви на съда и предвид констатираната липса на други мотиви, относно спорните между страните предпоставки и релевантните за спора обстоятелства, настоящият касационен състав намира, че правилността на обжалваното решение, във връзка с поставения пред АС Бургас материално-правен спор, не може да бъде проверена в цялост. Даденото принципно разрешение на този спор не е относимо към конкретния спор. Правораздавателният контрол цели обезпечаване на субективните права и интереси на адресата на акта като властническо волеизявление, и при въведените доводи за неговата материална незаконосъобразност, поради неправилно тълкуване и прилагане на материалноправните норми на ЗДДС и ЗКПО, се налага проверка на фактическите и правни основания за неговото издаване, с оглед решаването с пряко обвързващ материално-правен ефект на административно-правния спор, свързан с действието му. Тъй като административното правоотношение се индивидуализира освен със съдържанието и страните си, и с правопораждащия го юридически факт, непосочването и по-скоро необсъждането на фактически основания в решението в конкретната хипотеза не позволява да бъде идентифицирана волята на съда, както и да бъде извършена последваща проверка за материалната законосъобразност на акта. Изводът е, че първоинстанционният съд е постановил акта си при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Останалите доводи в жалбата по същество на спора не следва да бъдат обсъждани, предвид изискването за двуинстанционност на съдебното административно производство. С оглед на изложеното, настоящият състав намира, че обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото, следва да се обосноват правни изводи въз основа на събраните по делото доказателства в рамките на съдебния контрол на всички основание по чл. 146 АПК. По искането за разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,