Решение № 11599 от 3.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6141/2017 г.

Решение № 11599 от 3.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6141/2017 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 87 от 30.03.2017 г., постановено по адм. д. № 252/2016 г. Административен съд - В. Т., 9 състав, е отменил по жалба на К. П. С. ревизионен акт № Р - 04001515004386 - 091 - 001 от 7.01.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 107 от 1.04.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, в която са определение задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, произтичащи от определени данъчни основи за доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, както следва: за 2009 г. - данък в размер на 3082,55 лева, за 2011 г. - 375,63 лева, за 2012 г. - 431,67 лева и за 2013 г. - 424,71 лева, ведно със съответните лихви. В останалата част жалбата е отхвърлена. Съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата, съдът е осъдил К. П. С. да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП разноски по делото в размер на 873 лева и Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП да заплати на К. П. С. разноски по делото в размер на 487,80 лева.

Срещу така постановеното решение № 87 от 30.03.2017 г., в частта, с която се отменя РА № Р - 04001515004386 - 091 - 001 от 7.01.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 107 от 1.04.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. В. Търново при ЦУ на НАП, по отношение на определените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, произтичащи от определени данъчни основи за доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, както следва: за 2009 г. - данък в размер на 3082,55 лева, за 2011 г. - 375, 63 лева, за 2012 г. - 431, 67 лева и за 2013 г. - 424, 71 лева, ведно със съответните лихви е подадена касационна жалба от А. П. М. в качеството му на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на административния съд в отменителната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са наведени подробни доводи в тази насока. М. В. административен съд да отмени решението в обжалваната част и вместо него да постанови друго, с което да отхвърли жалбата против издадения РА, като неоснователна и недоказана в тази част. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции.

Ответната по касационната жалба - К. П. С. не изразява становище по основателността на подадената жалба.

Срещу постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от К. П. С., чрез адвокат О. Б.. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на първоинстанционния съд в обжалваната му отхвърлителна част, с която е потвърден РА е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. М. В. административен съд да отмени решението на Административен съд - В. Т. в посочената по-горе част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени изцяло РА № Р - 04001515004386 - 091 - 001 от 7.01.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 107 от 1.04.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. В. Търново при ЦУ на НАП. Претендира се заплащане на направените по делото разноски.

Ответния по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - В. Т., оспорва касационната жалба в писмен отговор от 23.05.2017 г.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. е процесуално допустими, а по същество е неоснователна и следва да се остави без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Подадените касационни жалби са в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими.

С решението си Административен съд - В. Т. е отменил ревизионен акт № Р - 04001515004386 - 091 - 001 от 7.01.2016 г., издаден от Н. С. И. и В. В., органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 107 от 1.04.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, в която са определение задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, произтичащи от определени данъчни основи за доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, както следва: за 2009 г. - данък в размер на 3082,55 лева, за 2011 г. - 375,63 лева, за 2012 г. - 431,67 лева и за 2013 г. - 424,71 лева, ведно със съответните лихви, в останалата част жалбата е отхвърлена. Фактическата обстановка по спора е описана подробно от административния съд. Изложени са мотиви, че не се установяват пороци, касаещи формалната законосъобразност и обоснованост на РА, както и компетентността на издателите му. В мотивите на съдебния акт е възпроизведена подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и крайните констатации на органите по приходите. Като предмет на първоинстанционен контрол съдът е посочил определените с РА допълнителни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 3082,50 лева и лихви - 1796,17 лева върху сбора от данъчните основи за доходи по чл. 24 от ЗДДФЛ (по трудови правоотношения) и за доходи по чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ; данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 132,30 лева и лихви - 63, 44 лева върху данъчна основа за доходи по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ ( доходи от прехвърляне на право на собственост върху недвижим имот); данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 10 823,22 лева и лихви - 4 068,09 лева върху сбора от данъчните основи за доходи по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ и за доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ (от наем на недвижимо имущество) и за доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 1023,20 лева и лихви - 175,71 лева върху сбора от данъчните основи за доходи по чл. 31, ал. 1 от ЗДДФЛ (от наем на недвижимо имущество) и за доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

1. По отношение на определените данъчни основи за доходи по трудови правоотношения за 2009 г. и 2013 г., решаващият състав е посочил, че през 2009 г. К. П. С. е реализирала доходи по трудови правоотношения с работодател "Им" ООД и е била определена данъчна основа за този вид доходи в размер на 2301, 20 лева. За 2013 г. Спасова е реализирала доходи от трудови правоотношения с работодател "И. - 200" ЕООД, при което е определена данъчна основа за този вид доходи в размер на 294, 88 лева. Така определените данъчни основи не са довели до определяне на допълнителни задължения с РА предвид авансовото удържане на дължимия данък от страна на работодателите. Срещу тези констатации на данъчните органи не са били изложени възражения в първоинстанционната жалба и съдът е счел, че същите са определени в съответствие с доказателствата и разпоредбите на материалния закон и следва да бъдат потвърдени.

1. Относно определените с РА данъчни основи за доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, съдът е отбелязал, че ревизиращите органи са изготвили анализ на разполагаемите и разходваните парични средства на лицето за всички ревизирани периоди на годишна база, при което за 2009 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. е било установено несъответствие между разходите и доходите на физическото лице, като превишенията са в размер за 2009 г. - 30825,45 лева, за 2011 г. - 3756,27 лева, за 2012 г. - 4316,73 лева и 4247,14 лева. В хода на ревизията органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, в тази връзка било връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК на ревизираното лице, с което същото било уведомено, че основата за облагане с данък върху доходите на ФЛ и осигурителният доход за установяване на задълженията за ЗОВ за ревизираните периоди ще бъдат определени по чл. 122 - 124а от ДОПК. В РД (ст. 10) и РА обаче било посочено, че данъчните основи ще бъдат определени по общия ред. Органите по приходите са приели, че след като задълженото лице не е предоставило доказателства относно източника на дохода до размера на установеното несъответствие за съответната година, за целите на ревизионното производство се приема, че са налице укрити и недекларирани други доходи по чл. 35, 6. 6 от ЗДДФЛ. Данъчните основи за облагане на тези доходи са определени в размер на установените несъответствия (превишения). В мотивите на обжалваното решение е направен изчерпателен анализ на относимите разпоредби, като е прието, че приходните органи неправилно са квалифицирали посочените отрицателни разлики като доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Изложени са мотиви, че несъответствието между разходите на лицето (независимо от това дали са касови, безкасови, какъв е характерът им) и доходите му, респ. оценимото в пари имущество не се третира от разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Според съда, изричното изискване на цитираната разпоредба е да се облагат доходи от източници, а посоченото от приходната администрация несъответствие не е източник на доход, нито самото то в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ на облагане. След подробно тълкуване на материалноправните разпоредби, решаващият състав е приел, че незаконосъобразно са определени данъчни основи за доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за процесните години, като са съобразявани суми, представляващи т. нар. несъответствие между получените доходи и извършените разходи. РА е отменен относно допълнително определените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, произтичащи от незаконосъобразно определени данъчни основи, както следва: за 2009 г. - данък в размер на 3082, 55 лева; за 2011 г. - данък в размер на 375,63 лева; за 2012 г. - данък в размер на 431,67 лева и за 2013 г. - данък в размер на 424, 71 лева, ведно със съответните лихви.

1. За определените данъчни основи за доходи от наем за 2012 г. и 2013 г., органите по приходите са установили, че К. С. е получила по банков път суми ( в размер на 4694, 82 лева и 6649, 89 лева), които представляват преведени наеми от "МИС - В." ЕООД, с което дружество, същата е имала сключен договор за управление на собствен недвижим имот чрез отдаване под наем. Констатирано било, че преведените суми са брутния размер на наемите след удържане на съответните комисионни възнаграждения от "МИС - В." ЕООД. С оглед установената фактическа обстановка ревизиращите са приели, че Спасова е реализирала облагаеми доходи по чл. 31, ал. 1 от ЗДДФЛ, които не са били декларирани и данъкът за които не е удържан от платеца на дохода и поради това е дължим от ревизираното лице. При извършената служебна проверка съдът е установил, че тези констатации не се оспорват от Спасова, същите са правилни и подкрепени от събраните по делото доказателства, като данъчните основи са определени в съответствие с разпоредбите на материалния закон.

1. Относно определените данъчни основи за доходи от прехвърляне на права върху недвижимо имущество за 2010 г. и 2011 г. е установено, че с Нотариален акт № 178, том 1, рег. № 751, дело 86 от 25.02.2010 г. К. П. С. е продала на Е. А. А. собствен недвижим имот, представляващ масивна жилищна сграда в с. Ш., общ. Г. на цена от 1877, 50 лева, платена в брой при подписване на НА. Органите по приходите са приели, че доходът от продажбата на имота е облагаем, тъй като същият е бил придобит от Спасова през 2008 г. Според ревизиращите разходите по прехвърляне на собствеността върху имота в размер на 866, 50 лева са изплатени също на продавача в брой и същите следва да бъдат взети предвид при определяне на данъчната основа съгласно чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ. К. С. не е оспорила, че освен договорената продажна цена е получила и сумата от 866, 50 лева, която представлявала разходи по сделката (нотариални такси, местни данъци и такси, държавни такси), които са й възстановени. По делото не са били ангажирани доказателства, които да подкрепят тези твърдения. Според съда не са ангажирани доказателства в тази връзка и не се доказва какви конкретно са разходите по прехвърляне на собствеността, какви са размерите на тези разходи, както и това че са за сметка на продавача, но са били платени (преди или след изповядването на сделката) от ревизираното лице. С оглед тези обстоятелства, решаващият съд е посочил, че не може да се приеме за доказано, че освен цената на недвижимия имот К. С. е получила и върнати заемни средства. Административният съд е споделил извода на приходната администрация, че в случая е приложена разпоредбата на чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ., като данъчната основа върху полученият доход в размер на 1323, 27 лева и данъчното задължение за 2010 г. са законосъобразно определени. През 2011 г. с НА № 16, том 5, рег. № 1619, дело № 764 от 12.10.2011 г. Спасова е продала на "Сортови семена - В." ЕАД общо 72 бр. Ниви за сумата от 159 033, 84 лева, която била преведена от купувача на Спасова по банков път. Въпросните земи са били закупени от Спасова от трето лице на 03.10.2011 г. Установено било, че на същата дата е сключен Договор за поръчка между ревизираното лице (като възложител) и Х. С. Т. (като изпълните), по силата на който Томов се задължава да проучи пазара на земеделска земя в региона на обл. Н. както и да намери купувач на възложителя. В т. 5 от протокол от 30.10.2011 г. страните приели, че Спасова трябва да заплати на Томов сумата от 99 000 лева, като възнаграждение по Договор за поръчка от 3.10.2011 г. Приложена е и разписка, според която на 30.11.2011 г. Томов е получил уговорената сума. При обжалването на РА пред първоинстанционния съд, Спасова е оспорила приетата от органите по приходите продажна цена на прехвърленото право на собственост върху земеделските земи в размер на 159 033,48 лева. Според ревизираната, неправилно е обложена цялата сума на продажбата, без да е съобразено, че тя е получила само част от нея ( 60 033, 84 лева) и горницата от 99 000 лева е доход на Х. Т., а не неин. Решаващия състав е отхвърлил тези възражения, като неоснователни позовавайки се на чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ, според който продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари. Посочено е още, че правото на собственост върху земите е прехвърлено единствено от К. С. и купувачът е платил цялата договорена цена по нейна банкова сметка. Налице са различни правоотношения - между ревизираното лице и "Сортови семена - В." ЕАД от една страна, и между ревизираното лице и Х. Т. от друга, доходите по които подлежат на самостоятелно облагане. Възприет е извода, че органите по приходите законосъобразно са приели, като продажна цена, която следва да се вземе при определяне на облагаемия доход сумата в размер на 159 033, 84 лева. Според съда, данъчната основа е определена в съответствие с разпоредбите на чл. 33, ал. 1, 5 и 6, т. 1 от ЗДДФЛ. На отделен ред от своето решение, съдът е обсъдил наведените от К. С. доводи, че извършените от нея сделки през 2011 г. не са инцидентни и закупените от нея 72 бр. земеделски земи не са за задоволяване на лични и на семейството й нужди, а с тях е реализирана печалба. Тези доводи са приети за неоснователни, като е посочено, че от събраните по делото доказателства не може да бъде направен извод, че е налице осъществявана търговска дейност по закупуване на недвижими имоти с цел последваща продажба, която има траен и системен характер и от която редовно получавала доходи. Първоинстанционният съд е констатирал, че след като дейността на Спасова по повод продажбите на недвижими имоти е инцидента и случайна, то облагаемият доход от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на недвижимо имущество следва да се определи по реда на чл. 33 от ЗДДФЛ, както е в РА, независимо, че процесната сделка е насочена към реализиране на печалба.

По касационната жалба на К. П. С.

Решението на Административен съд В. Т. в обжалваната му отхвърлителна част е правилно и законосъобразно.

По отношение на определените задължения за 2010 г. в касационната жалба се правят оплаквания, че административният съд неправилно е включил в облагаемата основа и сумата 866,50 лв., съставляваща направени разходи по покупко-продажба на недвижим имот и възстановени от купувачите. Направените оплаквания са неоснователни. Подобно възражение за неправилност на ревизионния акт е правено от жалбоподателката пред първоинстанционния съд и е отхвърлена от същия като неоснователно. Мотивите в тази насока са изложени на стр. 8 от решението, л. 137 от делото, гръб, като същите се споделят напълно от настоящата инстанция. От страна на жалбоподателката не са представени доказателства, които да установяват твърденията й, че сумата 866,50 лв. съставлява разходи, направени от нея във връзка с прехвърляне на недвижим имот, които разходи са й били възстановени от купувачите. Освен посочените в нотариалния акт такси по прехвърлянето - 64,76 лв. нотариална такса и 10 лв. такса за вписване, няма други доказателства какви други разходи във връзка с прехвърлянето са направени от жалбоподателката, за да се приеме за доказано твърдението й. Въпросът за природата на въпросната сума е правен, а не счетоводен, поради което съдът, а не вещото следва да даде отговор на същия.

По отношение на другото основно оплакване на жалбоподателката - за начина на определяне на данъчната основа за данъчен период 2011 г., което според нея следва да стане по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, съответно данъкът да се определи по чл. 48, ал. 2 от същия закон, настоящата инстанция приема за установено следното:

На стр. 9 от решението, л. 138 от делото, съдът е изложил мотиви защо не възприема тезата на страната, че е реализирало доходи от покупко-продажба на недвижими имоти по занятие, поради което данъчната основа и дължимия данък следва да бъде определен като на едноличен търговец, а не като на физическо лице. Даденият отрицателен отговор е логически обоснован на фактите по делото и при правилно прилагане на материалния закон. На база на анализ на извършените сделки от ревизираното лице правилно е прието, че в случая не може да се говори за извършване по занятие на дейност по покупко-продажба на недвижими имоти /чл. 1 ТЗ/, а за инцидентни сделки с недвижими имоти, поради което няма как данъчната основа да бъде определена по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. От друга страна, ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, където е регламентиран начина на определяне на данъчната основа, която се различава от данъчната основа, която би била налице при нормално развитие на данъчните правоотношения. От трета страна, предвид по-високия размер на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ подобно прилагане /относимо и за другите доходи на страната/ би влошило състоянието на жалбоподателката, което ще наруши на забраната по чл. 155, ал. / ДОПК за изменение на ревизионния акт във вреда на задълженото лице.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. В. Търново в обжалваната му отхвърлителна част е правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса К. П. С. следва да бъде осъдена да заплати на Д "ОДОП"-гр. В. Търново разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 654,75 лв.

По касационната жалба на Д "ОДОП"-В. Т.

Решението на Административен съд - В. Т. в обжалваната му отменителна част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон.

От данните по делото е видно, че в хода на ревизията органите по приходите са установили за всички данъчни периоди /без 2010 г./ несъответствие между приходите и разходите на задълженото лице, на основание на което са приели, че са налице хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, което е дало основание за провеждане на ревизията по особения ред. В ревизионния доклад и ревизионния акт е прието, че ревизионното производство ще се извърши по общия ред, тъй като несъответствие не е съществено по смисъла на чл. 123, ал. 1 ДОПК. В продължение са направени констатации, че става въпрос за укрити и недекларирани други доходи по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и данъчните основи са определени в размер на установените несъответствия. Тълкувайки отделни понятия от нормата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ /приход, източници, доход/ - л. 135 - 136 от делото, първоинстанционният съд е стигнал до извод, че констатираното несъответствие между констатираните доходи на лицето и източници на финансиране с имуществото му и направените от него разходи, е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и 2 ДОПК, но вместо да се позоват на нея, органите по приходите са определили данъчната основа по общите правила. Посочвайки разликата за доказване на отделните данъчни основи / по общия ред от приходната администрация, а по специалния ред на чл. 122 и сл. ДОПК констатациите на ревизионния акт следва да се оборят от задълженото лице/ решаващият съд е приел, че в случая е допуснато нарушение на закона и с ревизионния акт са обложени разходи на лицето, а не доходи. С оглед на принципната незаконосъобразност на ревизионния акт съдът е приел, че не следва да бъде обсъждан въпроса относно действителното несъответствие и ревизионният акт следва да бъде отменен относно допълнително установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009, 2011, 2012 и 2013 г. ведно със съответните лихви.

Решението на административния съд в отменителната му част е неправилно.

Съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът решава делото по същество, като може да отмени изцяло или частично ревизионния акт, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата. В конкретния случай първоинстанционният съд е допуснал нарушение на въпросната разпоредба, като е отменил ревизионния акт поради посочените по-горе нарушения, без да реши спора по същество. Съобразно установените факти и обстоятелства в хода на делото съдът е следвало да реши спора по същество. Съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа по реда на ал. 2, когато е налице едно от обстоятелствата по т. 1 - 8. Текстът предоставя на органа по прихода преценката дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1 - 8 от ал. 1 след като е употребен изразът "може". В случая органът по приходите е приел, че превишението не е съществено по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 1 и 2 ДОПК/макар това да не е правилно поне за данъчен период 2009 г./ и данъчната основа следва да бъде определена по общия ред.

Констатацията, че данъчната основа е следвало да бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а не по общия ред, не съставлява основание ревизионният акт да бъде отменен само на това основание, без спорът да бъде решен по същество. Първоинстанционният съд е следвало да отговори на основния спорен въпрос - налице ли е облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ и какъв е размерът на данъчните задължения, което не е сторено. Липсата на мотиви в тази част лишава настоящата инстанция от възможността да провери правилността на оспорения съдебен акт в отменителната му част.

Налице е хипотеза по чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, която обуславя отмяната на решението на Административен съд - гр. В. Търново в отменителната му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав в тази му част.

По тази причина решението на административния съд следва да бъде отменено и в частта му, в която Д "ОДОП"-гр. В. Търново е била осъдена да заплати на К. П. С. разноски по делото в размер на 487,80 лв.

При новото разглеждане на делото административният съд следва да се произнесе по същество на спора, както и да определи разноските, в това число тези за водене на делото пред настоящата съдебна инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение