Решение № 3562 от 30.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7099/2014 г.

Решение № 3562 от 30.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7099/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Тотал Партнърс" ЕООД, представено от адв. Никола Георгиев, срещу решение № 981/14.04.2014 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 2777 по описа за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 161102118/14.07.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила, материалния закон и необоснованост. Твърди, че не са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК и се оспорва изводът на съда за съществуването им. Приема, че съдът не е предложил анализ на писмените доказателствени средства "дневни отчети", при който да установи авторството им, връзката с дейността на дружеството и доказателствената им стойност. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, чрез повереник, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСП ревизионен акт са определените в тежест на "Тотал Партнърс" ООД задължения за ДДС в общ размер 211 473.40 лева за данъчни периоди от м. 01.2008 г. до м. 03.2010 г. и за закъснителна лихва в размер 55 936.14 лева, както и допълнителни задължения за корпоративен данък за 2008 и 2009 г. в размер съответно 46 698.27 лева и 46 298.62 лева с лихви за забава 11 619.72 лева и 6 155.70 лева. Утежняващият административен акт е заключителен в ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК. Приходната администрацията е обосновала съществуването на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за особения ред на ревизията с установявания за укрити от ревизираното лице приходи. Като укрит приход е определена разликата между месечните отчети от въведените в експлоатация ЕКАФП в стопанисвания от РЛ обект в гр. Пловдив, ул. "Екзарх Йосиф" № 13, представляващ спортен клуб "Тотал спорт" и ръкописните записвания в горния ляв ъгъл на отчети от рецепция за периода 1.01.2008 г. до 31.03.2010 г. Отчетите в обем 26 броя папки са представени със сигнал от Милен Кекеманов - съдружник в дружеството. Според администрацията неотчетените приходи от оборот на рецепция са в размер 560 379.33 лева за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г.; в размер 555 583.40 лева за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. и в размер 152 877.47 лева за времето от 1.01.2010 г. до 31.03.2010 г. При съобразяване на декларираните от РЛ приходи и разходи в ГДД за 2008 и 2009 г. и включения в неотчетените приходи ДДС с арг. от чл. 67, ал. 3 от ЗДДС са определени ДО за облагане с корпоративен данък и с ДДС /за облагането с косвения данък по отчетни месечни периоди/ за 2008 г. в размер 469 879.53 лева и за 2009 г. в размер 464 471.28 лева; за данъчни периоди м. 01, 02 и 03.2010 г. ДО за облагане с ДДС е в общ размер 127 397.89 лева. За да отхвърли оспорването първоинстанционният съд е отнесъл към процесуалните тежести на ответника доказването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за определяне на данъчната основа по правилата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съгласил се е, че това доказване да е проведено убедително с дневните отчети от рецепцията и от показанията на свидетелите Евелина Димитрова, Цветелина Самунева и Нели Димитрова. Според съда с отчетите от рецепция се установяват неотчетени приходи от продажба на спортни услуги, а гласните доказателствени средства сочат механизма на отчитане на приходите от рецепция. Трите свидетелки, които са работили на рецепция в спортния клуб "Тотал спорт", са разяснили, че сумата в долния десен ъгъл на отчетите от рецепцията в квадратчето под текста "Отчетени: Кеш" е сумата записвана от рецепционистите в съставения от тях отчет за продажби, а ръкописният текст в горния ляв ъгъл срещу "Сума компютър" е записван на ръка от работещи в офиса за по-точна отчетност; разликата в сумите за "отчетени кеш" и "сума компютър" се дължала на различния начин на маркиране на извършените продажби, като се съобразят и останалите суми от предходния ден. Съдът не е кредитирал показанията на свидетелите Гергана Тонева и Златина Тодорова в частта, установяваща благоприятните за жалбоподателя факти на изготвяне на отчетите от рецепция за отразяване единствено на вътрешнофирменото движение на средства, но не и на обороти от извършени продажби. Не е кредитирал основната, повторната и допълнителната ССЕ. В заключението от първата експертиза е обективиран извод, че отчетите от рецепция са документи с вътрешнофирмена информация и нямат счетоводно отразяване, като е неясно дали върху тях има число отразяващо получени средства за деня и кое е то. Установяванията на експерта са за редовно водено счетоводство, като пропуск е единствено неотразяването в счетоводните сметки от група 70 на приходите от продажби, за които плащането е извършено чрез ПОС устройство. Експертът е изчислил и размерите на задълженията за пряк и косвен данък и за лихви за забава при съобразяване на неотчетените приходи от продажбата на услуги, платени чрез ПОС терминал. В решението са съпоставени заключенията на експерта с другите писмени и с гласните доказателствени средства, за да се изключи достоверността му относно начина на водене на счетоводството от жалбоподателя и характера на отчетите от регистратура. Решението е неправилно. С арг. от чл. 124, ал. 2 от ДОПК, условие за процесуалната бонификация на приходната администрация на презумпцията за достоверност на фактическите констатации в РА е доказването на юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В конкретния казус тезата на органите по приходите е за осъществяването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, заради укрити приходи от данъчния субект. Като доказателствено средство за установяване на този правно релевантен факт са ценени отчети от рецепцията, представени от Милен Кекеманов, който е съдружник в дружеството, но не е страна, а участник в извънсъдебната и съдебната фази на производството /в съдебната фаза като свидетел/. Преценката на доказателствените средства, извършена от съда, за да обоснове извода му за доказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, е извършена в противоречие с процесуалните, логическите и опитните правила. Обсъжданите отчети от рецепцията отразяват промяна в имуществото на предприятието, регистрират за първи път стопанската операция и притежават съдържанието по чл. 7, ал. 2 от Закона за счетоводството, поради което е от категорията на първичните счетоводни документи засягащи само дейността на предприятието. По критериите за разграничаване на видовете писмени доказателствени средства представлява частен свидетелстващ документ. Първостепенният съд е подценил факта на извършеното върху документа ръкописно дописване на число срещу "Сума компютър" и то при съотнасянето му с друг установен от него с гласни доказателствени средства факт - дописването не е извършено от съставилия документа рецепционист, а от друго лице служител в офиса. При преценката по чл. 178, ал. 2 и чл. 180 от ГПК това изключва формалната доказателствена сила на подписания частен документ за частта от закрепеното в него изявление, чийто автор не е подписалия документа. Ръкописно изписаното число е писмено изявление на неизвестно лице. Без да е известен авторът на това изявление не съществува процесуално или логическо правило за привързване на правните му последици към правната сфера на предприятието, чиято дейност засяга частта от документа с известен автор свързан с предприятието. Изключително ниска е доказателствената стойност на обсъжданата част от отчета на рецепцията. Убеждаващото й въздействие е допълнително разколебано от заключението на ССЕ, според което ръкописно изписаните цифри нямат ясно основание и не може да са направи извод дали в отчетите има цифра, която отразява реално получените средства за деня и ако има коя е тя. Приемането априори от приходната администрация, че ръкописното отразяване са неотчетени приходи от продажби на услуги, е в противоречие с принципа за обективност по чл. 3 от ДОПК. Ако този запис е срещу "сума компютър", то това предполага съществуването у РЛ на база данни, която позволява обобщаването на информацията. Дължима при действието на чл. 37, ал. 1 от ДОПК е била активността на администрацията по установяването и приобщаването на тази информация /включително на съхраняваната на технически носители по чл. 52 от ДОПК/. Вместо това dominus litis в извънсъдебната фаза на процеса е избрал минималистичния подход да цени без да провери представени от трето лице, като изхождащи от ревизираното лице, документи. Доколкото именно на този информационен източник са основани доводите на приходната администрация за укрити приходи, то с дискредитирането им е дисквалифицирано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а съответно и определянето на ДО по реда на чл. 122, ал. 2 от същия кодекс и установяването на задължения за ДДС при съобразяване на тази ДО. С арг. от чл. 117, ал. 2, т. 6 и чл. 120, ал. 1, т. 5 и т. 6 от ДОПК съдът не дължи установяване на други основания за съществуване на публичните задължения различни от твърдяните в РА, поради което и опущенията на касатора да отчете приходи от продажбата на услуги платени на ПОС терминал нямат за последица правомощието да се отмени РА само за частта извън изчислените от експерта размери на ДДС и корпоративен данък обвързани с тези приходи. Отхвърляйки оспорването на административния акт АСП е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Дължима е и отмяна на незаконосъобразния РА. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 8 075 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение