Решение № 10021 от 4.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2910/2013 г.

Решение № 10021 от 4.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2910/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Минко Стоянов Чобанов, действащ като ЕТ "Минко Чобанов", гр. Пловдив срещу Решение № 2794/18.12.2012 г., постановено по адм. дело № 629/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, в частта, с която е изменен Ревизионен акт № 160902047/08.04.2010 г. на главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта, потвърдена с Решение № 433/17.06.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно допълнително начислен ДДС в размер на 11 086,99 лв., ведно със законната лихва върху тях, като са намалени установените задължения за ДДС за данъчен период 04.-28.02.2009 г. от 11086,99 лв. на 10378,34 лв., ведно със съответната лихва за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради противоречие с материалния закон. Счита, че представеният протокол за брак опровергава изводите на органите по приходите и констатациите в РА. По същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт в посочената част и вместо него да постанови решение по съществото на спора, с което отмени РА. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив в срока по чл. 163, ал. 2 от АПК вр. с чл. 228 от АПК не представя писмен отговор, не изразява становище по същата. Касационна жалба е депозирана и от Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив срещу Решение № 2794/18.12.2012 г., постановено по адм. дело № 629/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 160902047/08.04.2010 г. на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 433/17.06.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП относно допълнително начислен ДДС в размер на 10381,79 лв., ведно с прилежащата лихви върху тях за периода от 15.01.2008 г. до 04.02.2009 г. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че формираният от съда извод за неустановеност на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред е неправилен. Счита, че е установено реалното осъществяване на доставките, поради което обоснована е констатацията, че получените по тях стоки впоследствие са реализирани и в резултат на това са укрити приходи. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение в посочената му част и вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу РА в тази му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Минко Стоянов Чобанов, действащ като ЕТ "Минко Чобанов", гр. Пловдив, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор оспорила същата и моли съда да я отхвърли. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - Пловдив е отменил Ревизионен акт № 160902047/08.04.2010 г. в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 10381,79 лв., ведно с прилежащите лихви за периода от 15.01.2008 г. до 04.02.2009 г. и е изменил същия в частта, с която допълнително е начислен ДДС в размер на 11 086,99 лв., ведно със законната лихва върху тях, като е намалил установените задължения за данъчен период м. 04.02.2009 г. - 28.02.2009 г. от 11086,99 лв. на 10378,34 лв., ведно със следващата се лихва за забава. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, но при допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и в противоречие с материалния закон. Съдебното производство е образувано по реда на чл. 226, ал. 1 от АПК след постановяване на Решение № 2455/20.02.12 г., по адм. д. № 10460/11 г. по описа на Върховния административен съд, с което е отменено решението на Пловдивския административен съд по адм. д. № 1384/10 г. и делото е върнато за ново разглеждане на друг състав. От фактическа страна същият е приел за установено, че предметът на дейност на ревизираното лице е търговия на дребно с хранителни стоки, напитки, цигари и козметика в павилион, находящ се в гр. Пловдив, гара Филипово. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, след като е установено, че за периода от 15.01.2008 г. до 28.02.2009 г. е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от АПК. То е обосновано с издадените фактури от "Деливъри Пловдив" АД, "Дубъл" ООД "Г. Бриз 97" ЕООД и "МОЛ 2" ЕООД и писмените обяснения на техните законни представители, въз основа на които е формиран извод, че през 2007 г. и 2008 г. ревизираното лице е получател на стоките, предмет на фактурите, като плащанията по тях са извършени в брой. След извършена проверка на заведените от едноличния търговец счетоводни регистри на сметка 304 "Стоки", 401 "Доставчици", 411 "Клиенти", 501 "Каса", 702 "Приходи от продажба на стоки", инвентаризационни описи към 31.12.2007 г. и 31.12.2008 г., подадени в НАП годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г.; годишни отчети за същите години на предприятията, несъставящи баланс, е констатирано, че в тях не са отразени издадените от горепосочените доставчици фактури, стоките по тях като количество не фигурират в счетоводните регистри, нито са налични към края на 2007 г. и 2008 г. съобразно представените инвентаризационни описи. При тези данни органите по приходите са приели, че стоките от неосчетоводените фактури са реализирани на вътрешния пазар, като за продажбата им не са издавани документи, съответно не са отчитани приходи при търговеца от тяхната последваща реализация чрез облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. При определяне на данъчната основа е съобразено, че стойността на издадените фактури за 2007 г. с предмет на доставката "цигари" е в размер на 16 579,64 лв., при заявена от търговеца надценка от 6 %. След като са отчетени фиксираните цени при продажбата на тютюневи изделия, надценката и осчетоводените продажби през 2007 г. е определена стойността на реализирания годишен оборот в размер на 66 755,09 лв., представляващи сбор от 49180,67 лв. декларирани от ревизираното лице за 2007 г. плюс 17 574,42 лв., представляващи стойността на приходите от неосчетоводените цигари /16579,64 лв. плюс 6% надценка). Въз основа на това е прието, че лицето е достигнало облагаем оборот над 50 000 лв. към 31.12.2007 г. за последните дванадесет последователни месеци преди текущия и е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. То е изпълнило това свое задължение на 27.01.2009 г. и е регистрирано по ЗДДС на 04.02.2009 г., поради което на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 във връзка с чл. 67, ал. 2 от ЗДДС за периода от 15.01.2008 г. до 31.12.2008 г. органите по приходите са начислили ДДС в общ размер на 9911,27 лв. върху определена от тях по реда на чл. 122 от ДОПК данъчна основа за всеки данъчен период на 2008 г. За периода 01.01.2009 г. - 28.02.2009 г. данъчната основа за облагане с ДДС също е определена по реда на чл. 122 от ДОПК, след като е прието, че цигарите по Протокол за бракуване на материални запаси № 1/25.11.2008 г. и Заповед № 1/22.11.2008 г. за инвентаризация на всички активи към 22.11.2008 г. на стойност 58 745,32 лв. са продадени и приходите от тях са укрити. Този извод е мотивиран с констатациите при извършеното на 27.02.2009 г. посещение на обекта на търговеца, при което ораните по приходите са установили наличност на стоки на стойност 3327,05 лв. с включен ДДС (2772,54 лв. + ДДС 554,51 лв.). На 17.03.2009 г. ревизираното лице е представило счетоводни документи, сред които и инвентаризационен опис на наличните стоки към 31.12.2008 г., в който са посочени стоки на стойност 63 165 лв., от които 62 140,82 лв. цигари при липса на данни за осчетоводяване на липси на активи или бракуване на такива. Съобразен е още идентитетът на началното салдо по сметка 304 "Стоки" към 01.01.2009 г. с крайното салдо на сметката към 31.12.2008 г. След анализ на движението по счетоводна сметка 304 - Стоки е установено, че наличността в началото на годината плюс общата стойност на доставките на стоки за периода 01.01.2009 г. - 27.02.2009 г. след приспадане на извършените продажби на стоки за същия период, не са равни на крайното салдо по сметка 304 към 27.02.2009 г. със стойността на стоките описани в представения Протокол за брак в размер на 58745,32 лв. Поради това е прието, че цигарите са реализирани на вътрешния пазар към 27.02.2009 г., като тяхната продажба не е осчетоводена и не са отчетени приходи в общ размер на 62 270,04 лв. (58745,32 лв. х 6 % търговската надценка посочена от ревизираното лице за 2009 г.) При тази фактическа установеност и след обсъждане на заключенията на вещите лица по проведената съдебно - графологична експертиза и ССчЕ, ведно със събраните гласни доказателства, съдът е достигнал до заключението, че органът по приходите не е доказал реалното извършване на доставките по издадените на ревизираното лице фактури, поради което необосновано е заключението, че стоките са реализирани от търговеца и приходите от тях са укрити. Посочил е още, че неустановеността на действителното извършване на доставките опровергава извода, че лицето е достигнало облагаем оборот към 31.12.2007 г., поради което начисляването на ДДС за периода 15.01.2008 г. - 31.12.2008 г. в общ размер на 9911,27 лв. върху определена данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК е незаконосъобразно. Обратен извод решаващият състав е формирал досежно данъчен период 04. -28.02/2009 г. по отношение на който е прието, че събраните доказателства подкрепят извода за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане по аналог. След като е съобразена началата дата на регистрация по ЗДДС съдът е приел, че незаконосъобразно е начислен допълнително ДДС за д. п. м. 01.2009 г. в размер на 439,74 лв. и за периода 01- 03.02/2009 г. в размер 30,78 лв., но оспорването е неоснователно досежно частта от РА, с която за периода 04.02.2009. - 28.02.2009 г. е начислен ДДС в размер на 10 378,34 лв. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив: Обоснован и в съответствие с материалния закон е изводът на съда, че събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства не подкрепят наличието на възприетото основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане по аналог. В съответствие с указанията на ВАС по Решение № 2455/20.02.2012 г. решаващият състав е съобразил липсата на приемо - предавателни протоколи, стокови разписки и пътни листи и обосновано е достигнал да извода, че доставките по процесните фактури не са реално извършени. Тежестта за тяхното главното и пълно доказване лежи върху органа по приходите, в качеството му на страна, която твърди този положителен факт и черпи от него правни последици. Само въз основа на издадените фактури, писмените обяснения на доставчиците, счетоводни извлечения и събраните гласни доказателства не би могло да се приеме, че спорните доставки са действително осъществени. Независимо, че ТЗ не установява изискване за форма за действителност на покупко-продажбата на цигари, то с оглед спецификата им на родово определени вещи е необходимо доказване на тяхната индивидуализация чрез предаване или отделяне, респективно - установяване на прехвърлянето на собствеността върху тях. Едва при настъпване на транслативния ефект на продажбата възниква и данъчно събитие, което в случая е останало неустановено. В хода на ревизията не е осъществена проверка на място в счетоводствата на "Деливъри Пловдив" АД, "Дубъл" ООД "Г. Бриз 97" ЕООД и "МОЛ 2" ЕООД, не са събрани контролните ленти от ЕКАФП, не е установено транспортирането на стоката. Представените от "Деливъри Пловдив" АД и "МОЛ 2" ЕООД пътни листи са с направление "Пловдив - град", "извънградско" и не сочат конкретния маршрут, нито доказват, че цигарите са превозени до обекта на ревизираното лице. Съобразно заключението на експертите по проведените съдебно - графологични експертизи, обосновано възприети от съда като компетентно и обективно дадени, фактурите, издадени от "Г. Бриз 97" ЕООД и "МОЛ 2" ЕООД не са подписани от едноличния търговец, а фактурите, издадени от "Деливъри Пловдив" АД и "Дубъл" ООД въобще не съдържат подписи. При тези фактически изводи, кореспондиращи с доказателствена тежест на събраните доказателства, обосновано е прието, че доставките не са осъществени и ревизираното лице не е осъществило последващи продажби с тях, съответно не е укрило доходи. Това заключение не само опровергава материалната доказателствената сила на констатациите в РА, а и от него следва извода, че ревизията за този период незаконосъобразно е извършена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Като е приел същото и е отменил РА в тази му част, административният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила. По жалбата на Минко Стоянов Чобанов, действащ като ЕТ "Минко Чобанов", гр. Пловдив: Настоящият състав намира, че в тази си част решението е постановено в съответствие с материалния закон. В жалбата на касатора не се съдържат конкретни доводи, обосноваващи тезата му, че съставеният на 25.11.2008 г. Протокол за бракуване на 2589 стека цигари от различни марки, на стойност 58745,32 лв. опровергава извода за наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за периода от датата на регистрацията по ЗДДС до 28.02.2009 г. Правилни са изводите на съда, че съдържанието на протокола е в противоречие с представените от търговеца в хода на извършената на 27.02.2009 г. проверка доказателства. При провеждането й е установена наличност на стоки на стойност 3327,05 лв. с включен ДДС, а представеният на 17.03.2009 г. инвентаризационен опис към 31.12.2008 г. включва стоки на стойност 63 165 лв., от които 62 140,82 лв. цигари. Междувременно, не са осчетоводени липси на активи или бракуване на такива, а началното салдо по сметка 304 "Стоки" към 01.01.2009 г. е идентично с крайното салдо на сметката към 31.12.2008 г. Поради това правилен е изводът на съда, че цигарите не са бракувани, а са реализирани на вътрешния пазар към 27.02.2009 г., като приходите от тяхната продажба са укрити. Налице е основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, с оглед на което верността на констатациите в РА не са опровергани, а данъчната основа за облагане с ДДС за периода 04.-28.02.2009 г. е определена при съобразяване на всички относими обстоятелства и параметри. Приемайки, че в тази си част РА е законосъобразен и отхвърляйки жалбата относно начисленият ДДС в размер на 10378.34 лв. съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение