Решение № 14480 от 3.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1543/2014 г.

Решение № 14480 от 3.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1543/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Токаш" ООД, подадена чрез адв. Пишмишева против решение № 2760 от 04.12.2013 г., постановено по адм. дело № 1226/2012 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 161103913 от 19.12.2011 г., издаден от орган по приходите при териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - Пловдив, потвърден с решение № 251 от 06.03.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив и е осъдено дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" Пловдив юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 015.45 лв. В жалбата са наведени касационни оплаквания за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основно се твърди, че изводите на съда противоречат на всички събрани по делото доказателства, които не са обсъдени в тяхната съвкупност и правна стойност, съдът не е извършил подробна преценка на доказателствения материал по делото, в т. ч. представените 15 бр. потвърждения на доставка, счетоводни разпечатки на задбалансови сметки, представени с възражението против ревизионния доклад (л. 86) във връзка с ВОД, по които страна е касатора, включително и на неоспорените от страните заключения на вещите лица по съдебно счетоводната експертиза (ССЕ) и съдебно техническите експертизи (СТЕ). Иска се отмяна на решението, включително в частта за разноските и отмяна на ревизионния акт. Претендира разноски по делото. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция "ОДОП" Пловдив чрез процесуалния си представител в писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е допустима, тъй като е предявена от страна по делото и в срок. Разгледана по същество жалбата е основателна. Предмет на разглеждане пред административния съд е бил ревизионен акт № 161103913 от 19.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 251 от 06.03.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив в обжалваната част в, която е установен допълнително корпоративен данък за 2008 г. в размер на 1 664.22 лв. и общо лихви на стойност 336.33 лв.; за начислен ДДС в размер на 91 840.55 лв. и прилежаща лихва 34 430.43 лв. С обжалваното решения административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството против РА. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Съдът е приел, че обжалвания РА, издаден при извършена ревизия по реда на чл. 122 и следващите ДОПК и предвид събраните в хода на ревизията доказателства дружеството не е оборило фактическите констатации в РА. Първоинстанционният съд безкритично е възприел изводите на органите по приходите, при което е отхвърлил жалбата. Съдът е изложил кратки мотиви, възпроизвеждащи фактическите и правни изводи на приходните органи, цитирал е приложимите правни норми и съдържанието им. Така постановеното съдебно решение е неправилно По делото са назначени Съдебно - счетоводна експертиза (ССЕ) и Съдебно - техническа експертиза (СТЕ). Двете заключения не са оспорени от страните. Неправилно административният съд е приел, че всички доказателства, по които е работило вещото лице по ССЕ, са съставени за целите на настоящето производство, защото голяма част от тези доказателства са представени още в хода на ревизионното производство, а допълнително представените фактури и счетоводни разпечатки са приети по делото, без да са оспорени. Настоящият състав кредитира заключенията на ССЕ и СТЕ, като обосновани и съответстващи на представените доказателства по делото. В случая ревизията по ЗКПО е за периода 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. и е извършена по реда на чл. 122 ДОПК, тъй като органът по приходите е установи наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи. При анализа на счетоводните данни по сметки 303 и 999 (за произведените сребърни изделия и ишлеме) приходните органи са констатирали, че среброто по тези сметки е по-малко от общо маркираното такова в НАП гр. Пловдив с 45971.720 гр. (като по сметка 999 не е посочено количество от 6088 гр. По фактура № 376/10.06.2008 г.). Проследени са и началните салда, оборотите и крайните салда на посочените сметки и на аналитичните към тях (3031 - продукция в производствен цех и 3032 - продукция в търговски обект) при което е констатирано, че дружеството е маркирало в лабораторията на НАП гр. Пловдив през 2008 г. 45971.720 гр. сребърни изделия повече от произведените количества, като същите не са отразени счетоводно и съответно не са отчетени приходи за тяхната реализация. На основание чл. 122, ал. 1 и ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за облагане с корпоративен данък общо в размер на 80 306.69 лв. и следващ се корпоративен данък от 8 030.67 лв. След приспадане на декларирания, дължимия и внесен корпоративен данък допълнително установения корпоративен данък за 2008 г. е 1 664.22 лв. Съдът неправилно е приел, че през 2008 г. касатора е маркирал сребърни изделия с 45971.720 гр. в повече от произведените количества и в тази връзка е приел, че има несъответствие между маркираните количества сребърни изделия и заведените счетоводно количества към 31.12.2008 г. Неправилно е прието, че разликата между маркирани количества през 2008 г. и счетоводно заведените такива са продадени, вследствие на което следва да се начисли ДДС в горепосочения размер. С оглед предмета на процесния спор е невъзможно да се прави съпоставка между маркираните и счетоводно заведените количества изделия в рамките на една календарна година. Такава съпоставка е невъзможна, защото Наредбата за условията и реда за вписване в регистъра и за изискванията към дейността на лицата, които осъществяват дейност по добиване, преработване и сделки с благородни метали и скъпоценни камъни и изделия с и от тях по занятие, Приета с ПМС № 181 от 26.07.2004 г., обн., ДВ, бр. 69 от 6.08.2004 г., не регламентира срок, в който лицата, произвеждащи и търгуващи с благородни метали трябва да маркират своите изделия. Изделията трябва да се маркират едва когато същите са изложени за продажба. В тази връзка е текста на чл. 59, ал. 2 горепосочената Наредбата, който гласи, че в каса на търговските обекти или ателиетата могат да се държат и немаркирани изделия, ако са документирани и описани по вид, дати, тегло, брой и произход както и по етап от оформянето им за продажба. Съхраняването и немаркирането на сребърни изделия, които все още не са предназначени за продажба се установява и от Протоколите на НАП за извършени проверки в дружеството. В описа към Протокол № 2583 от 10.11.2009 г. са установени наличности на немаркирани изделия (2.478 кг), както и сребро в процес на обработка (4.470 кг). Приходните органи не са взели предвид, че на маркиране подлежат и сребърни изделия, които са дадени на ишлиме (за изработка), каквито има и в ревизираното лице през 2008 г. Според заключението на ССЕ тези изделия са били 162699.28 гр. Същите са заведени извънбалансово, като чужда стока, но те подлежат на маркиране след тяхната изработка от името на касатора. В заключението на ССЕ е установено, че в произведените сребърни изделия през 2008 г. са влагани и материали, чиято мерна единица е различна от грамове. От сметка 302 "Материали", партиди "Камъни" е видно, че те са с мерна единица - брой; партида "Камъни и синтетични смоли" и партида "Силикон" са в мерна единица - килограми. Видно от доказателствата по делото през 2008 г. са вложени 61000 бр. камъни и 36.5 кг камъни и синтетични смоли. По делото няма данни, ревизиращият орган да е отчел факта, че в теглото на готовата продукция влизат и материали, чиято мерна единица е различна от грамове. От изложеното следва изводът, че теглото на произведените сребърни изделия през календарната 2008 г. е 240000 гр. (по счетоводни данни) плюс теглото на вложените камъни и силикони. Заключението на ССЕ, установява, че корпоративен данък за довнасяне за 2008 г. и лихва за просрочие не следва да бъдат начислявани, защото за 2008 г. дружеството е надвнесло корпоративен данък, чрез авансови вноски в размер, надвишаващ размера на допълнително начисления корпоративен данък с РА. Видно от заключението на СТЕ, при маркирането на изделията се измерва теглото на цялото изделие, а не само на среброто в него. Поради изложеното настоящият състав смята, че съпоставката на наличностите между произведени и маркирани изделия в рамките на календарната година е неправилен и поради това, РА в тази част е незаконосъобразен. Ревизията по ЗДДС обхваща данъчния период от 01.01.2007 г. до 31.12.2009 г., през който дружеството е издало фактури за продажба на услуги (ишлеме) на физически лица (ФЛ) и на юридически лица (ЮЛ). Приходните органи са приели, че дружеството не е представило годни доказателства, че дружеството е извършвало услуги - обработка на ишлеме на сребро (липса на годни доказателства за приемане и връщане на сребро за обработка на ишлеме), поради което са приели, че извършените доставки са не на услуги, а на стоки т. е продажба на сребърни изделия. През ревизирания период дружеството е декларирало ВОД на сребърни изделия, за което органите по приходите са начислили допълнително ДДС, тъй като не е доказал по съответния ред ВОД. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че изводите на административния орган са правилни. В хода на ревизионното производство, във връзка с допълнително начисления ДДС и корпоративен данък са представени множество писмени доказателства, включително 15 бр. потвърждения на доставка, счетоводни разпечатки на задбалансови сметки. Първоинстанционният съд неправилно е приел, че по 96 броя фактури издадени от ревизираното лице за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. са извършени продажби на сребърни изделия, а не както е посочено във фактурите, че е извършено изработка на ишлеме на сребърни изделия. По делото липсват данни и доказателства, че вместо услуги по обработка са извършени продажби на готови изделия. Не е доказано от страна на ревизиращия орган, че размера на приходите е различен от декларираните от касатора. По делото е установено, че платените суми по процесните фактури е посочената в тях. От заключението на ССЕ се доказва по категоричен начин, че осъществени продажби на сребърни изделия, извън декларираните от ревизираното лице са невъзможни, защото по делото са приети 6 бр. протокола на ТД на НАП гр. Пловдив и гр. София, за извършени проверки, удостоверяващи извършени пълни инвентаризации на касатора. Същите са подробно описани в ССЕ. Неразделна част от протоколите са описи на установените наличности във всички обекти на касатора към дата 10.11.2009 г. и към дата 31.05.2010 г., в това число материали и готова продукция в магазини и производствен цех, стопанисвани от дружеството. При извършената съпоставка на установените реални наличности при проверките с тези по счетоводни данни, органите на НАП са установили, че към дата 10.11.2009 г. установената разлика е в размер на 430.71 гр. сребърни изделия, което е под допустимия праг (фира в размер на 4.5% за такъв род изделия). При другата проверка към дата 31.05.2010 г. органите на НАП не са констатирали разлика с тези по счетоводни данни. Вещото лице е установило, че по процесиите 96 бр. фактури е осъществена услуга по ишлеме, а не продажба на готова продукция, защото ако е извършена продажба на готова продукция ще има сериозен недостиг на материали, за да се произведат такива количества сребърни изделия или ще има сериозен недостиг на вече произведените количества изделия спрямо тези, установени при извършените инвентаризации от органите на НАП. От представените доказателства се установява, че плащанията по процесиите 96 броя фактури са равни по размер със сумите, отразени в процесните фактури. Освен това вещото лице е извършило аналог, съпоставяйки данните от Отчетите за приходи и разходи на 9 бр. фирми, чиято основна дейност е същата като на ревизираното лице - производство и търговия със сребърни изделия и е установило, че процентното отношение между декларираните от касатора приходи от услуги (ишлеме) към общи приходи е средно около 22%, което е сходно със същият показател в проверените други фирми. Основателен е доводът на касатора, че пазарната цена в РА послужила като данъчна основа за облагане с данък е определена неправилно. Това е така защото в РА не е приложен нито един от методите, изброени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на Министерство на финансите, във връзка с § 1, т. 10 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК. Първоинстанционният съд неправилно е приел, че не е доказана реалността на ВОД от "Classic Jewellery Ltd" Ирландия. По делото са представени процесиите фактури, издадени от касатора през 2009 г., товарителниците за всяка доставка и потвържденията от получателя, всички описани в Приложение № 4 от ССЕ. От представените доказателства безспорно се установява вътреобщностното придобиване (ВОП), от страна на ирландското дружество. Прехвърлено на правото на собственост върху стоката е доказано от представените товарителници и потвържденията на получателя. Доказано е и, че процесната стока е транспортирана от територията на изпращача до територията на получателя и доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС, съобразно чл. 13, ал. 1 ЗДДС. Ревизиращият орган не е доказал, че "Classic Jewellery Ltd" Ирландия е дерегистрирано от 16.01.2009 г. за целите на ДДС в Република Ирландия. По делото е установено, че касаторът и ирландското дружество са дългогодишни търговски партньори. По делото липсват доказателства, че ревизираното лице е имало недобросъвестно поведение или че е било длъжно да знае, че ирландското дружество е дерегистрирано за целите на ДДС в Ирландия. Съгласно текста на чл. 53, ал. 1 ЗДДС облагаеми с нулева ставка на данъка са ВОД по чл. 7, с изключение на освободените ВОД по чл. 38, ал. 2. Документите, удостоверяващи извършването на ВОД, се определят с Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) - чл. 53, ал. 2 ЗДДС. В конкретния случай тези документи са: 1. фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационния номер по ДДС на получателя; и 2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга страна членка - чл. 45 ППЗДДС. Разпоредбата на чл. 45 ППЗДДС установява, че фактурата трябва да съдържа идентификационния номер по ДДС на получателя, когато същият е регистриран за целите на ДДС в другата държава членка. В конкретния случай касатора притежава фактури, съдържащи идентификационния номер по ДДС на получателя, бил е добросъвестен и не е доказано, че е знаел или е бил длъжен да знае, че получателят по ВОД е дерегистриран за целите на ДДС в определен период от време. В чл. 9 от Директива 112/2006/ЕО е дадено легално определение на понятието данъчно задължено лице - всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В чл. З, ал. 1 ЗДДС и чл. 9 от Директива 112/2006/ЕО, липсва изискване за регистрация по ДДС, за да се приеме, че едно лице е данъчно задължено по смисъла на Директивата. Освен това понятието данъчнозадължено лице, респективно данъчнонезадължено лице е различно от понятието регистрирано по ДДС лице. След съвкупен анализ на доказателствата по делото настоящият състав смята, че е налице ВОД по отношение на ревизираното лице, респективно ВОП за дружеството в Ирландия. Административният съд не е извършил проверка относно наличието на обстоятелствата, посочени в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а е приел, че са подкрепени с доказателства, които не са конкретизирани. Настоящият съдебен състав намира, че от нито едно доказателство по делото не може да се обоснове извод, че са налице данни за укрити приходи. Извършената преценка от органите по приходите за наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е неправилна. По изложените съображения касационната жалба е основателна. Обжалваното решение, като неправилно следва да бъде отменено изцяло, а вместо него на основание чл. 221, ал. 1 АПК да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА. Разноски: С оглед на резултата по делото в полза на касатора следва да се присъдят разноски по делото за двете инстанции, съобразно представения списък на разноските по чл. 80 от Гражданския процесуален кодекс в размер на 9 573 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение,