Решение № 14767 от 4.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11755/2016 г.

Решение № 14767 от 4.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11755/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Ж. Б. Ч. от гр. В. против Решение № 1745/05.08.2016 г., постановено по адм. дело № 1584/2015 г. по описа на Административен съд - В., с което е отхвърлена жалбата и против Ревизионен акт № Р-08-1103436-091-01/27.01.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 145 от 04.05.2015 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и отмяна на РА, като незаконосъобразен. Ответникът - Директор на Дирекция "ОДОП" - В., не взема становище по делото. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - В. е бил Ревизионен акт (РА) № Р-08-1103436-091-01/27.01.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 145 от 04.05.2015 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. при ЦУ на НАП, с който на Ж. Б. Ч. са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва: за 2007 г. в размер на 21,973 лева, за 2008 г. в размер на 6 305,57 лева, за 2009 г. в размер на 585,90 лева и за 2010 г. в размер на 3 611,25 лева, ведно със съответните лихви в общ размер на 21 945,54 лева. Ревизионното производство е проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като ревизиращите са приели, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК - наличие на укрити доходи и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. С обжалваното решение, АС - В. е отхвърлил жалбата на Ж. Б. Ч. срещу РА и осъдил същата да заплати разноски на Дирекция "ОДОП" - В. в размер на 2 162,67 лева. За да постанови този резултат, АС - В. на първо место е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., след анализ на всички събрани по делото доказателства, съдът е обосновал самостоятелни правни изводи относно всички спорни въпроси по отношение установените превишения на разходите над доходите на ревизираното лице за 2007 г. и 2008 г., каквито са били въпросите за началното салдо към 01.01.2007 г. и липсата на основания за включване в приходната част на паричния поток за 2007 г. на сума в размер на 100 000 лева по договор за заем от 02.08.2007 г., сключен с Б. Ш. Приел е, че твърдението на РЛ, че в началното салдо следва да се включи сума в размер на 5 000 лева е неоснователно, тъй като не са представени доказателства за получаването и съхраняването на сумата към 01.01.2007 г. Приел е за недоказано твърдението за получен заем в размер на 100 000 лева по договор за заем от 02.08.2007 г., сключен с Б. Ш., паради липса на разписки или други документи за реално предаване на сумата по договора за заем. По отношение на постъпилите по банковите сметки на РЛ суми, за които органа по приходите е приел, че представляват укрити доходи, поради неустановения им произход, съдът след като е обсъдил всички представени от жалбоподателката писмени доказателства в хода на съдебното производство е приел, че същите не оборват констатациите на органа по приходите, тъй като макар да установяват отделни договорни взаимоотношения, при липса на договорено възнаграждение и отчетни документи за извършени действия по договорите за поръчка, съвкупната им преценка не позволява да се направи категоричен извод за основанието и размера на твърдените от жалбоподателката плащания. Приел е, че правилно в хода на ревизията е формирана данъчната основа за облагане по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК като сума от установения недостиг на парични средства за 2007 г. и 2008 г. и постъпилите суми по банковите сметки на ревизираното лице за целия ревизиран период, представляващи суми с недоказан произход. По изложените съображения, съдът не е кредитирал с доверие и различните варианти от заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяващи различен размер на установените задължения за данък, поради неоснователност на доводите на жалбоподателя за различна установеност на паричните потоци. Обжалваното решение е частично неправилно. При постановяване на обжалвания съдебен акт не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Неоснователно е твърдението на касатора за допуснати такива, изразяващи се в липса на собствени мотиви. Първоинстанционния съд е анализирал всички събрани в хода на ревизията, както и представените в хода на съдебното производство писмени доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, като е изложил собствени фактически констатации и правни изводи по всички спорни по делото въпроси. АС - В. е установил правилно фактическата обстановка, а правните му изводи относно спорните по делото въпроси са съобразени с приетите по делото доказателства. Правилно съдът е приел, че началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2007 г. е нула лева, тъй като твърдението на ревизираното лице, че е имало спестявания в размер на 5 000 лева не е подкрепено с никакви доказателства. Правилно съдът е приел за недоказано твърдението на ревизираното лице, че е получило в заем сумата от 100 000 лева по договор за заем от 02.08.2007 г., сключен с Б. Ш., паради липса на други доказателства за предаване на сумата по договора. Правилно съдът е приел за установено, че постъпилите по банковата сметка на ревизираното лице суми през 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са с неустановен произход, за същите не е внесен данък при получаването им, поради което следва да се включат в данъчната основа за облагане като укрити доходи. След анализ на представените в хода на съдебното производство писмени доказателства от жалбоподателката, правилно съдът е приел за недоказано твърдението на ревизираното лице, че сумите са превеждани по нейна сметка, за да бъдат изразходвани от името и за сметка на Р. И. и Р. И. Т. по договори за представителство и възлагане на дейности, сключени с тези лица. Обосновано съдът приема за доказано по делото само получаването на сумите по банковите сметки на ревизираното лице, без да е посочено основанието за банковите преводи, а самото изразходване именно на тези суми, във връзка с представените договори не е доказано при липса на представени доказателства за отчитане на извършените работи по договорите, придружени с разходни документи към отчетите за установяване на размера на изразходваните суми. В същото време, АС - В. не е съобразил, че основата за облагане с данък върху доходите за 2007 г. и 2008 г. неправилно е определена в ревизионния акт като сбор от установените моментни отрицателни салда и постъпилите суми по банковите сметки на ревизираното лице за 2007 г. и 2008 г. Допусната е незаконосъобразност от ревизиращия орган при изготвяне на паричните потоци чрез използване на метод на моментни салда, при което се нарушава принципът на установяване на превишение само върху годишна база на паричния поток. Облагането с данък върху доходите на физическите лица се осъществява на годишна база при формиране на една облагаема данъчна основа, спрямо която се прилага съответната за периода данъчна ставка. При определяне на основата за облагане с данъци, дори и при особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, трябва да се формира обща стойност, независимо, че към определени моменти може да се налице несъответствие между приходи и разходи. Установените превишения на разходите над приходите в моментните им размери съставляват основание за извършване на облагане по особения ред по чл. 122 ДОПК, но не и база за облагане. Този принципен подход се потвърждава както от съдържанието на материалните закони, така и от процесуалните норми на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В този смисъл е и практиката на ВАС. В резултат на моментното, помесечно пресмятане на приходите и разходите на ревизираното лице са получени неправилни данъчни основи, което обстоятелство не е съобразено от съда при постановяване на съдебния му акт. Данъчната основа следва да се формира като сбор от разликата между приходите и разходите на ревизираното лице на годишна база и приходите с неустановен произход, който правилно са посочени в РА на годишна база за 2007 г. в размер на 25 389 лева и за 2008 г. в размер на 16 822,56 лева. За да се изчисли дали има превишение на разходите над приходите на годишна база, е достатъчно да се сумират всички приходи, съответно всички разходи за годината и от по-голямата сума да се извади по-малката. За 2007 г. началното салдо към 01.01.2007 г. е нула лева. Приходите за годината са в общ размер на 25 590 лева, а разходите за годината са в общ размер на 212 739,16 лева. Следователно салдото е отрицателно и е в размер на 187 149,16 лева. Към тази сума следва да се прибавят приходите с неустановен произход за 2007 г. в размер на 25 389 лева, представляващи размера на постъпилите по банковата сметка на РЛ суми с неустановен произход. Получава се данъчна основа за облагане 212 538,16 лева, а дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. е в размер на 21 253,81 лева. Решението на АС - В., в частта, с която е отхвърлена жалбата на РЛ против РА, в частта на установено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. над 21 253,81 лева до размера на 21 973,91 лева, ведно със съответните лихви е неправилно и следва да се отмени, като вместо него се постанови решение, с което се отмени РА, в частта на установено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. над 21 253,81 лева до размера на 21 973,91 лева, ведно със съответните лихви. За 2008 г. в РД и РА, органа по приходите е приел начално салдо 7 200,94 лева. Приходите за годината са в общ размер на 213 516,30 лева, а разходите са 75 360,63 лева. Следователно за 2008 г. салдото е положително и е в размер на 145 356,61 лева. При липса на установен недостиг на парични средства на годишна база, данъчната основа следва да се формира само от приходите с неустановен произход, представляващи размера на постъпилите по банковата сметка на РЛ суми с неустановен произход в размер на 16 822,56 лева. При така определената данъчна основа, дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. е в размер на 1 682,25 лева. Решението на АС - В., в частта, с която е отхвърлена жалбата на РЛ против РА, в частта на установено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. над 1 682,25 лева до размера на 6 305,57 лева, ведно със съответните лихви е неправилно и следва да се отмени, като вместо него се постанови решение, с което се отмени РА, в частта на установено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. над 1 682,25 лева до размера на 6 305,57 лева, ведно със съответните лихви. За 2009 г. и 2010 г. с РА не са установени превишения над разходите над приходите на РЛ, поради което данъчната основа е формирана въз основа на постъпилите суми по банковата сметка на РЛ с неустановен произход. Няма основания за промяна на установената в хода на ревизията и приета от съда данъчна основа за облагане и установения размер на дължимия данък, поради което решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата на РЛ против РА, в частта на установено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г., ведно със съответните лихви е правилно и следва да бъде оставено в сила С оглед изхода на спора, решението се явява неправилно и в частта за разноските. С оглед уважената част на жалбата на Ж. Б. Ч. в размер на 5 343,42 лева от общия размер на установените и задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 32 476,63 лева, на Ж. Б. Ч. следва да се присъдят разноски в размер на 672 лева от действително направените такива за двете производства. С оглед отхвърлената част на жалбата на Ж. Б. Ч. - 21 133,21 лева от общия размер на установените и задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 32 476,63 лева, на Дирекция "ОДОП" - В. следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение само за първоинстанционното производство в размер на 978 лева, тъй като липсва претенция за разноски за касационното производство. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 1, предложение първо и предложение второ АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,