Решение № 7255 от 9.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9127/2016 г.

Решение № 7255 от 9.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9127/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. срещу решение № 1411/12.07.2016 г. на Административен съд П. по адм. д. № 1417 по описа за 2015 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-16-1402869-091-01 от 19.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П. относно допълнително определените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. и 2011 г. и за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. и е изменен РА, като са намалени размерите на данъчните задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 и 2009 г. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила. Сочи опущение на съда в преценката на писмените и гласните доказателствени средства за констатациите му за доказателствено релевантните факти на началното салдо на ревизираното лице към 1.01.2008 г. и получаването на заем през 2011 г. Не навежда доводи против частта от решението, разрешаваща спора за съществяването на установените с РА задължения за ЗОВ. Иска отмяна на обжалваната част от решението и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация В. Г. П. отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноските, направени за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, в тежест на В. Г. П. са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008, 2009, 2010 и 2011 г. в размери съответно 6 685.04 лева, 641.38 лева, 212.96 лева и 1 320.84 лева с корелативни закъснителни лихви и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице за различни осигурителни фондове и по сметка на НЗОК за 2008 - 2011 г. в размери съответно - ЗО в общ размер 3828.06 лева, ДОО в общ размер 7663.98 лева и ДЗПО-УПФ в общ размер 2664.91 лева. Според приходната администрация за данъчни периоди 2008, 2009, 2010 и 2011 г. данъчният субект е извършил разходи надвишаващи декларираните и обложени доходи. Паричният недостиг в размер съответно 72 951.64 лева, 8 667.29 лева, 3 339.22 лева и 17 801.03 лева /изчислен при съпоставка на приходите и разходите по метода на баланса на паричните потоци/ е определен за презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Възприето е нулево начално салдо към 1.01.2008 г. с позоваване на приобщения към доказателствата РА № 161401976/28.08.2014 г., който е с обхват 2007 г. и има за адресат същото ревизирано лице. Годишният недостиг на парични средства е определен като сума от месечни несъответствия. Недостигът се формира основно от внесени средства в брой в "М." ООД /в което П. е съдружник/ и внесени суми в брой по банкови сметки. Годишната данъчна основа е определена като сумата на доходите с неустановен произход е намалена с дължимите ЗОВ и към нея е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на размера на данъчното задължение. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки в кръга на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО по чл. 157, ал. 6 КСО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетните 2008 г. - 2011 г. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение се различават от тези на администрацията в РА и представляващия неразделна част от него РД. Съдът е приел, че са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за 2008 и 2009 г., тъй като разходите на жалбоподателя не съответстват на имущественото му състояние. Основавайки се на годишния характер на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ е коригирал подхода на администрацията за определяне на годишния недостиг на парични средства като сбор от моментни несъответствия. С позоваване на заключението на ССЕ е приел за установено коректно определяне с РА на несъответствието само за 2008 г., липса на несъответствие за 2010 г. и по неблагоприятен за жалбоподателя размер на несъответствието за 2011 г. Съдът се е доверил на източника на специални знания и извършеното в него позоваване на решение № 1818/8.10.2015 г. на АС П. по адм. д. № 189/2015 г., с което е отменен РА № 161401976/28.08.2014 г., за да възприеме като начално салдо към 1.01.2008 г. 29 927.54 лева. Кредитирал е показанията на св. Г. Т. и е обсъдил писмените доказателствени средства за имущественото състояние на заемодателя Г. Т., за да отнесе към установените факти получаването от П. на заем в размер 45 000 лева през 2011 г. При различното начално салдо и с включването във входящия поток на заема през 2011 г. съдът е заключил, че съществуват доходи с неустановен произход само за 2008 и 2009 г. в размери съответно 36 487.71 лева и 3 463.89 лева, за който се дължи подоходен данък в размери 3 648.71 лева и 346.39 лева. При решаването на спора за съществуването на задълженията за ЗОВ се е позовал на ТР № 1/18.05.2016 г. по тълк. д. № 3/2015 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на ВАС, за да изключи приложимостта на разпоредбите на чл. 122-124 ДОПК към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането в сила на разпоредбата на чл. 124а ДОПК на 15.02.2011 г. За 2010 и 2011 г. разрешението е аргументирано и с отсъствието на по-голям размер на одигурителния доход, върху който да се преизчисляват задълженията за ЗОВ. Първоинстанционното решение е правилно. Извършената от съда преценка на доказателствените средства е съобразена с процесуалния закон и правилата на формалната логика. При изследване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК е следван подходът на органите по приходите за съпоставяне на получаните и разходваните пари в брой, заради обвързаната с превишаването на разходите над приходите приложимост на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК за съществуването на подлежащ на облагане доход. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Правилно е извършено изследване на съотношението в годишен отчетен период. Доходът по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ не е измежду тези, за които в гл. VIII от закона е предвидено авансово внасяне на данъка /поне до новелата на закона от ДВ бр. 95/2015 г., в сила от 1.01.2016 г., с коята е създаден чл. 44а, но и тогава авансов данък са дължи при доход, платен от предприятие или самоосигуряващо се лице/, нито пък е приравним на доходите по раздел I на гл. V от него, та да се търси месечна основа за облагане. В съответствие с чл. 36 от ЗДДФЛ ДО на другите доходи е брутната им сума, но за съответната данъчна година /вж. чл. 15 от ЗДДФЛ/. Дори ако се следват твърденията за фактите на органите по приходите, при съпоставката в годишен план на движението на парични средства за 2010 г. няма паричен недостиг. Фактът за наличните разполагаеми средства към 1.01.2008 г. е доказателствено релевантен, тъй като, наред с постъпващите и разходваните в данъчен период 2008 г. пари в брой, влияе върху съществуването и размера на несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, а съответно и на възникването на правно релевантния факт на дохода по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК /който е измежду тези по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ/ за 2008 г. и за следващите данъчни периоди /крайното салдо за 2008 г. е от значение за началното на 2009 г. и т. н./. Неубедително е доказването от администрацията на нулево начално салдо с препращане към констатации от ревизионен акт за предхождащия ревизираните данъчен период. Информационните "заемки" на вещото лице по ССЕ от установяванията на съдебното дирене при оспорването на същия ревизионен акт засягат убедителността на заключението му, но се преодоляват от решаването със сила на пресъдено нещо на спора за съществуването на задълженията за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ на П. за 2007 г., установени с РА № 161401976/28.08.2014 г. Решението на АС П. за отмяна на този РА е влязло в сила на 1.02.2017 г., като решаващите мотиви са за общо получени доходи от П. за 2007 г. в размер 58 283.04 лева и общи разходи 28 355.50 лева. На писмени доказателствени средства е основано заключението на съда, че заемодателят Г. Т. и съпругата му са притежавали достатъчно средства, за да предоставят заем в размер 45 000 лева на жалбоподателя. Предаването на парите е потвърдено със свидетелство по слух на сина на заемодателя, а косвено и с издаването от заемателя на запис на заповед за обезпечаване на задължението му. Наред с изводите на първостепенният съд за липса на допълнителен осигурителен доход, като основание за годишното изравняване, следва да се има предвид, че се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. Презумпцията на чл. 123, ал. 1 ДОПК е за съществуване на подлежащи на облагане с данъци печалба или доход при имущественото несъответствие по т. 1 или т. 2 от разпоредбата. По мотивите от ТР № 1/18.05.2016 г. по тълк. д. № 3/2015 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на ВАС "С нормите на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК се установяват обстоятелствата за определяне на основата за облагане с данъци различни от тези в материалните данъчни закони и основанията за преминаване към този ред. ... Доходът е елемент от фактическия състав, пораждащ задълженията за осигурителни вноски - вж. чл. 6, ал. 2 КСО и чл. 40 ЗЗО. За установяването на задължителни осигурителни вноски е препращането на чл. 124а ДОПК...". Затова и при предпоставките на чл. 122, ал. 1 и при използване на способите по чл. 122, ал. 2 ДОПК се установява доходът като елемент от пораждащия задължението за осигуряване фактически състав, а не и източникът му. От обстоятелството, че П. е осигурено лице на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО не следва привръзка на доходите с недоказан произход към някоя от дейностите по чл. 4, ал. 3, т. т. 1-4 КСО. Обратно на позицията на ответника в юрисдикционния му акт, за ревизираното лице не съществува задължение да установи принадлежността на доходите към тези, за които не се дължи внасяне на ЗОВ. Констатации за трудова дейност като източник на доходите не се съдържа в РА, та да е приложима процесуалната бонификация по чл. 124, ал. 2 ДОПК. С арг. от чл. 170, ал. 1 АПК тежестта да установи породилата доходите трудова дейност е за администрацията. Пренебрегнато е значението на факта на здравното осигуряване на П. на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 5 във вр. с ал. 1 от ЗЗО. Щом РЛ е осигурено на някое от основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО и приписваният му доход с недоказан произход е неотносим към основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО, то за деятелността източник на дохода той не подлежи на здравно осигуряване. Съгласието на касационния съдебен състав с начина на разрешаване на споровете от административния съд мотивира оставяне в сила на постановеното от него решение в обжалваната част. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 450 лева - платено адвокатско възнаграждение. Другите, посочени в списъка по чл. 80 ГПК разноски не са направени пред настоящата съдебна инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение